Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете и отчетности требований и обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи иностранной валюты, по которым дата расчетов и поставки не совпадает с датой заключения договора

Мнение консультантов.

1.

По каждой сделке на конец операционного дня остаток может быть только на одном из парных лицевых счетов 93801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю (отрицательные)», 96801 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по отношению к рублю (положительные)». Если по каким-либо причинам образовались остатки на обоих счетах, необходимо в конце рабочего дня перечислить бухгалтерской записью меньшее сальдо на счет с большим сальдо. Сказанное не исключает возможности наличия остатков на конец дня на обоих счетах второго порядка 93801 и 96801 в случае, когда Банком заключено несколько сделок на разных условиях.

2.

При снятии срочной сделки с учета на счетах Главы Г остатки на лицевых счетах 93801 и 96801, относящиеся к данной сделке, должны «обнуляться».

3.

В графах 5 и 6 Раздела 2 отчетности по форме 0409155 курсовые разницы подлежат отражению в полной сумме (как показано по счетам 93801 и 96801).

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета требований и обязательств, вытекающих из договоров (сделок) купли-продажи иностранной валюты, по которым дата расчетов и поставки не совпадает с датой заключения договора (сделки), закреплен в Главе Г Части II Положения № 385-П, в соответствии с пунктом 10 которой:

- обязательства по поставке базисного (базового) актива или уплате денежных средств учитываются на пассивных счетах, требования - на активных;

- требования и обязательства по поставке иностранной валюты учитываются на счетах по учету иностранной валюты в корреспонденции со счетами по учету обязательств (требований) по поставке денежных средств;

- счета для учета требований и обязательств определяются по срокам от даты заключения договора (сделки) до даты исполнения соответствующего требования или обязательства, при этом по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования или обязательства, производится перенос сумм на соответствующий счет второго порядка;

- на дату заключения договора (сделки) на счетах по учету нереализованных курсовых разниц отражается сумма разницы между курсом, определенной договором (сделкой), и официальным курсом иностранной валюты по отношению к рублю на дату заключения договора (сделки);

- требования и обязательства по поставке иностранной валюты подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю;

- отражение переоценки средств в иностранной валюте осуществляется на счетах «Нереализованные курсовые разницы», которые ведутся в валюте Российской Федерации;

- пересчет данных аналитического учета в иностранной валюте в рубли (переоценка средств в иностранной валюте) осуществляется в соответствии с пунктом 1.17 Части I Положения № 385-П и отражается на счетах 93801 и 96801;

- в день наступления первой по срокам даты расчетов или поставки учет требований и обязательств по поставке базисного (базового) актива на счетах главы Г Части II Положения № 385-П прекращается.

В соответствии с правилами пункта 1.17 Части I Положения № 385-П пересчет данных аналитического учета в иностранной валюте в рубли (переоценка средств в иностранной валюте) осуществляется путем умножения суммы иностранной валюты на установленный Банком России официальный курс иностранной валюты по отношению к рублю. Переоценка средств в иностранной валюте осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам).

Счета учета нереализованных курсовых разниц 93801 и 96801 включены в список парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное (Приложение 1 к Положению № 385-П). Согласно пункту 1.13 Части I Положения № 385-П это означает, что допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном. В начале операционного дня операции начинаются по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции. Если в конце рабочего дня на лицевом счете образуется сальдо (остаток), противоположное признаку счета, то есть на пассивном счете, - дебетовое или на активном - кредитовое, то оно должно быть перенесено на соответствующий парный лицевой счет по учету средств. Если по каким-либо причинам образовалось сальдо (остатки) на обоих парных лицевых счетах, необходимо в конце рабочего дня перечислить бухгалтерской записью меньшее сальдо на счет с большим сальдо, то есть на конец рабочего дня должно быть только одно сальдо: либо дебетовое, либо кредитовое на одном из парных лицевых счетов.

Таким образом, недопустима ситуация, описанная в тексте вопроса (дни Д+2 и Д+3), когда на конец операционного дня имеются остатки на обоих лицевых счетах 93801 и 96801, открытых по одной данной сделке. Вместе с тем, это не означает, что исключается ситуация, когда по одной из сделок сформировался остаток на счете 93801, а по другой – на 96801. По нашему мнению, счета, открытые по разным сделкам, не могут рассматриваться как парные, а остатки на них не могут сальдироваться. Иной подход приводил бы к искаженному понимаю пользователем потенциальных доходов и расходов Банка от уже заключенных сделок, отраженных на счетах Главы Г. Действительно, нереализованные курсовые разницы, отраженные на счетах 93801 и 96801, по сути, представляют собой тот финансовый результат, который бы получил Банк, если бы сделка была исполнена в этот день. Сальдирование переоценки по разным сделкам означало бы осуществление взаимозачета, что, как правило, условиями сделок не предполагается.

Из изложенного следует, что при наличии на счетах Главы Г нескольких срочных сделок с валютой возможна ситуация, когда на конец дня на обоих счетах второго порядка 93801 и 96801 имеются остатки, относящиеся к разным сделкам.

По нашему мнению, формулировка «в день наступления первой по срокам даты расчетов или поставки учет требований и обязательств прекращается» означает, что прекращается учет не только самих требований (обязательств), но и непосредственно связанной с ними переоценки.

Порядок учета требований и обязательств, а также их переоценки, приведенный в пункте 10 Главы Г Части II Положения № 385-П, как и Положение № 385-П в целом, подразумевает применение принципа «двойной записи», который гарантирует равенство остатков на активных и пассивных счетах (с учетом счетов переоценки) по каждой сделке. В результате, прекращение учета требований (обязательств) на счетах Главы Г может быть отражено с применением проводок, обратных тем, которыми эти требования (обязательства) были отражены в учете. При этом осуществить прекращение учета требований и обязательств по сделке в полной сумме таким образом, чтобы остатки по счетам переоценки не «обнулились», технически невозможно (см. пример ниже по тексту).

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что рассматриваемая в тексте вопроса сделка подлежит отражению на счетах Главы Г в следующем порядке:

День Д (на дату заключения сделки)

Отражение требований и обязательств по сделке во взаимной корреспонденции

Дт 93302840[1] Кт 96302810 на сумму 232 743,00 (7 000 *33,249, где 33,249 – курс сделки).

Отражение разницы между суммой требований, рассчитанной по курсу, определенному договором, и суммой, полученной исходя из официального курса доллара США по отношению к рублю на дату Д (фактически – переоценка требований, выраженных в иностранной валюте):

Дт 93801810 Кт 93302840 на сумму 11,20 (7 000*33,2474 - 232 743,00, где 33,2474 – официальный курс доллара США на дату Д).

Остатки на счетах в конце дня Д:

счет 93302840 – 7 000 дол. США (232 731,80 руб.);

счет 96302810 – 232 743,00 руб.;

счет 93801810 – 11,20 руб.

День Д+1 отсутствует в примере, приведенном в тексте вопроса, как предполагают консультанты, ввиду того, что отражению подлежит только переоценка в том же порядке, что на следующую дату Д+2.

День Д+2. Отражение переоценки требований в иностранной валюте.

Дт 93302840 на сумму 103,60 (7 000*33,2622 – 232 731,80)

Кт 93801810 на сумму 11,20 (начинаем отражать операцию на том парном счете, на котором есть «входящий» остаток);

Кт 96801810 на сумму 92,40 (103,60 – 11,20).

Перенос остатков на счета с новым сроком

Дт 93301[2] Кт 93302;

Дт 96802 Кт 96801;

Остатки на счетах в конце дня Д+2:

счет 93301840 – 7 000 дол. США (232 835,40 руб.);

счет 96301810 – 232 743,00 руб.;

счет 96801810 – 92,40 руб.

День Д+3 (день наступления первой по сроку даты расчетов)

Дт 96801810 Кт 93301840 на сумму 70,00 (7 000*33,2522 - 232 835,40).

Остатки на счетах главы Г после проведения переоценки

счет 93301840 – 7 000 дол. США (232 765,40 руб.);

счет 96301810 – 232 743,00 руб.;

счет 96801810 – 22,40 руб.

Прекращение учета на счетах раздела Г:

Дт 96301810 на сумму 232 743,00 руб.;

Дт 96801810 на сумму 22,40 руб.;

Кт 93301840 на сумму 7 000 дол. США (232 765,40 руб.).

Остатки на счетах Главы Г после прекращения признания:

счет 93301840 – 0,00 дол. США (0,00 руб.);

счет 96301810 – 0,00 руб.;

счет 96801810 – 0,00 руб.

Информация по срочным сделкам и сформированным по ним резервам[3] предоставляется в Банк России в отчетности по форме 0409155 «Сведения об условных обязательствах кредитного характера, срочных сделках и производных финансовых инструментах» (далее по тексту – Отчет). В частности, в Разделе 2 «Срочные сделки» Отчета приводятся сведения о:

- сумме требований и обязательств по сделке (графы 3 и 4);

- отрицательных и положительных нереализованных курсовых разницах (графы 5 и 6);

- резерве на возможные потери (графа 7).

Порядок составления и предоставления Отчета установлен в Приложении к Указанию № 2332-У (далее по тексту – Порядок). В соответствии с пунктом 8 Порядка в графах 5 и 6 Раздела 2 Отчета информация о положительных и отрицательных нереализованных курсовых разницах по срочным сделкам приводится развернуто по типам сделок и базисных активов по ним.

Иных правил заполнения граф 5 и 6 Раздела 2 Порядок не содержит. Так, отсутствуют указания на то, что остатки, сформированные по счетам учета нереализованных курсовых разниц 93801 и 96801, подлежат отражению в части «суммы курсовых разниц без переоценки».

Отметим, что, как следует из пункта 1 Порядка, Отчет предоставляет информацию об элементах расчетной базы резерва и о резерве, сформированным по условным обязательствам, срочным сделкам и производным финансовым инструментам. При этом на основании пункта 5.1 Положения № 283-П по срочным сделкам на покупку элементом расчетной базы резерва является положительная разница между номинальной контрактной стоимостью финансового инструмента и его текущей рыночной стоимостью. Под номинальной контрактной стоимостью понимается стоимость финансового инструмента, по которой он отражен на дату заключения сделки на соответствующих счетах бухгалтерского учета, а рыночная стоимость по сделкам с иностранной валютой определяется по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Банком России на отчетную дату. Иными словами, по срочным сделкам на покупку иностранной валюты элементом расчетной базы резерва является положительная разница между требованиями Банка, оценка которых произведена исходя из официального курса на дату формирования (корректировки) резерва, и зафиксированными в договоре обязательствами Банка (в рублях). Таким образом, это сумма положительной переоценки, сформированная на счете 96801 по данной сделке.

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что в рассматриваемом случае в графах 5 и 6 Отчета следует отражать остаток, сформировавшийся на счетах 93801 и 96801, в полной сумме, без каких-либо изъятий. Иной подход, на наш взгляд, приведет к искаженному пониманию того, какова расчетная база резерва, формируемого на возможные потери по срочным сделкам на покупку иностранной валюты, заключенным Банком.

В то же время, как указывалось выше, если Банком заключено одновременно несколько срочных сделок на покупку иностранной валюты на различных условиях, возможна ситуация, когда на счетах второго порядка 93801 и 96801 одновременно имеются остатки. Согласно приведенным выше требованиям пункта 8 Порядка в целях составления Отчета эти суммы, также как и в целях бухгалтерского учета, не сальдируются, а показываются развернуто.

Правомерность приведенного подхода к заполнению граф 5 и 6 Раздела 2 Отчета подтверждается ответом специалистов Департамента банковского регулирования и надзора Банка России, изложенным в Письме от 19.03.2008г. № 15-1-2-8/1324 (ответ на вопрос 3):

«В графах 5 и 6 разд. 2 «Срочные сделки, предусматривающие поставку базисного актива» и соответствующих графах разд. «Срочные сделки расчетные (беспоставочные)» отчетности по форме 0409155 «Сведения о финансовых инструментах, отражаемых на внебалансовых счетах» следует отражать остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающие сумму положительных и отрицательных переоценок на дату составления отчетности».

Документы и литература

1. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

3. Указание № 2332-У - Указание Банка России от 12.11.2009г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki