Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете и отчетности приобретенных через посредника авиа- и железнодорожных билетов для работников, направляемых в командировку, расходов по оплате сервисного сбора, по нотариальному оформлению дов

Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете и отчетности приобретенных через посредника авиа- и железнодорожных билетов для работников, направляемых в командировку, расходов по оплате сервисного сбора, по нотариальному оформлению дов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

15.11.2013

Вопрос

1.
Банк заключил договор с компанией-посредником на покупку авиа- и железнодорожных билетов для работников, направляемых в командировку. Банк оплачивает билеты путем безналичного перечисления на основании счета, выставленного компанией. В подтверждение оказанных услуг компания предоставляет в Банк Акт оказанных услуг и счет-фактуру. В Акте и счет-фактуре отдельной строкой выделена стоимость сервисного сбора.
1). На каком счете нужно учитывать стоимость билетов с даты получения Акта до даты утверждения авансового отчета командированного работника?
2). На какой символ расходов отчета о прибылях и убытках следует относить расходы по уплате сервисного сбора?
2.
На какой символ расходов отчета прибылях и убытках следует относить затраты по оформлению доверенности у нотариуса, в части:
• тарифов за совершение нотариальных действий (ст. 333.24 НК РФ);
• услуг правового и технического характера при совершении нотариальных действий?

Ответ

Мнение консультантов.

Мнение о порядке учета стоимости билетов с даты получения Акта до даты утверждения авансового отчета командированного работника приведено ниже по тексту, в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Расходы по уплате сервисного сбора Банк вправе отнести на символ «Другие организационные и управленческие расходы» Отчета о прибылях и убытках. В то же время консультанты считают, что не будет являться нарушением учет суммы оплаченного сервисного сбора по символу 26402 «Служебные командировки».

Затраты по оформлению доверенности у нотариуса, в части тарифов за совершение нотариальных действий (статья 333.24 НК РФ), а также услуг правового и технического характера, оказываемых при совершении нотариальных действий, на наш взгляд, можно отразить в составе расходов раздела 6 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации» главы II «Расходы» по символу 26412 «Другие организационные и управленческие расходы» Отчета о прибылях и убытках.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Статьей 168 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность возместить работнику расходы, связанные с командировкой, в том числе расходы по проезду к месту командировки и обратно.

Однако в ситуации, приведенной в тексте запроса, необходимость возмещения работнику расходов, понесенных им при покупке билетов отсутствует, так как приобретает авиа- и/или железнодорожные билеты (далее по тексту - билеты) не сотрудник, а Банк - через специализированную компанию-посредника, заключив с последней соответствующий договор, который носит характер договора возмездного оказания услуг. В результате расходы по оплате непосредственно стоимости билета, а также стоимости оказанных услуг (сервисного сбора) изначально несет Банк.

В тексте вопроса указано, что «Банк оплачивает билеты путем безналичного перечисления на основании счета, выставленного компанией», поэтому консультанты предполагают, что перечисление компании денежных средств на покупку билетов осуществляется в порядке предварительной оплаты (аванса) и отражается, в соответствии с пунктом 6.9 Части II Положения № 385-П, по дебету балансового счета 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями», предназначенного для учета расчетов с получателями (покупателями, заказчиками), поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям.

Согласно пункту 6.9 Части II Положения № 385-П суммы авансов и предварительной оплаты списываются по кредиту балансового счета 60312 «при расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученное имущество и другие ценности, принятые работы и услуги в корреспонденции с пассивными счетами по учету расчетов с получателями, поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям, счетами по учету имущества и других ценностей, расходов, капитальных вложений».

Порядок определения расходов и их отражения в бухгалтерском учете (далее по тексту – Порядок) установлены Приложением 3 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 3), пунктом 1.3 которого предусмотрено, что расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:

а) выбытия активов;

б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;

в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

В соответствии с пунктом 3.5 Приложения 3 расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) если расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) если сумма расхода может быть определена;

в) если отсутствует неопределенность в отношении расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 3.5.1 Приложения 3).

Согласно пункту 11.3 Приложения 3 доходы и расходы от выполнения работ (оказания услуг), учитываемые как в составе доходов и расходов от банковских операций и других сделок, так и в составе операционных и прочих доходов и расходов, в том числе в виде комиссионного вознаграждения и комиссионного сбора, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работы (оказания услуг), определенную условиями договора (в том числе как день уплаты) или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Однако, в рассматриваемом случае, признание приобретенных компанией для сотрудника Банка, которому только предстоит поехать в камандировку, стоимости билетов расходами в момент подписания Акта выполненных услуг и передачи билетов Банку, на наш взгляд, не корректно в силу специфики ситуации. В результате оказания услуг компанией Банк практически получает только авиабилет[1] или железнодорожный билет[2], которые являются перевозочными документами, удостоверяющими заключение договора и условия перевозки пассажира и его багажа, но не услугу по перевозке (проезду) пассажира.

Пунктом 226 Общих правил воздушных перевозок предусмотрено, что «Пассажир вправе отказаться от перевозки в порядке, установленном законодательством Российской Федерации». Такой порядок установлен ВК РФ, в статье 108 которого закреплено право пассажира воздушного судна «отказаться от полета с уведомлением об этом перевозчика не позднее чем за двадцать четыре часа до отправки воздушного судна, если установленными перевозчиком правилами воздушных перевозок не определен льготный срок, и получить обратно уплаченную за воздушную перевозку сумму. При отказе пассажира воздушного судна от полета позднее установленного срока пассажир имеет право получить обратно уплаченную за воздушную перевозку сумму с удержанием сбора, размер которого не может превышать двадцать пять процентов суммы, уплаченной за воздушную перевозку».

В Правилах перевозок железнодорожным транспортом прямо не указано на право пассажира отказаться от перевозки, но оно опосредованно следует из пункта 25 этих Правил, в котором, что «При возврате в железнодорожную билетную кассу неиспользованного проездного документа (билета) на поезд дальнего следования пассажир имеет право:

а) не позднее чем за 8 часов до отправления поезда получить обратно средства в размере стоимости проезда, состоящей из стоимости билета и стоимости плацкарты;

б) менее чем за 8 часов, но не позднее чем за 2 часа до отправления поезда получить обратно средства в размере стоимости билета и 50 процентов стоимости плацкарты;

в) менее чем за 2 часа до отправления поезда получить обратно средства в размере стоимости билета. Стоимость плацкарты в таком случае не выплачивается».

Таким образом, услуга по перевозке пассажира может быть признана оказанной только по факту завершения перевозки. В случае отказа от перевозки пассажир, то есть работник, на которого приобретен билет, сдаст билет, ему будут возвращены денежные средства, а он должен возвратить их Банку.

Из изложенного выше следует, что определенность в отношении расхода на приобретение билета наступает с момента фактического оказания услуги по перевозке.

Таким образом, затраты на приобретение билетов подлежат отражению в бухгалтерском учете Банка в качестве расходов на дату оказания транспортной услуги.

На основании изложенного консультанты считают, что полученные Банком билеты до момента их передачи командируемому работнику подлежат учету как разные ценности и документы на внебалансовом счете 91202 «Разные ценности и документы», а после их передачи командируемому работнику - на внебалансовом счете 91203 «Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на комиссию».

По мнению консультантов, железнодорожный билет или авиабилет в бумажной форме можно квалифицировать в качестве материальной ценности и отразить их по стоимости, указанной в билете, на балансовом счете 61008 «Материалы» до даты утверждения авансового отчета, несмотря на то, что формализованно, согласно Приложению 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9), «На счете N 61008 "Материалы" учитываются однократно используемые (потребляемые) для оказания услуг, хозяйственных нужд, в процессе управления, технических целей материальные запасы». Указанное мнение консультантов косвенно подтверждается тем, что в соответствии с Приложением 9 на этом же счете учитываются, например, запасы топлива и горюче-смазочных материалов в виде талонов на них.

Согласно пункту 5.4 Приложения 9 «Аналитический учет материальных запасов ведется в разрезе объектов, предметов, видов материалов, материально ответственных лиц и по местам хранения». В связи с этим, на наш взгляд, на балансовом счете 61008 с даты получения билетов они учитываются на лицевом счете «Билеты полученные», а затем, в дату передачи их командируемому сотруднику, переносятся на другой лицевой счет «Билеты переданные под отчет сотруднику» открываемый также на балансовом счете 61008.

С балансового счета 61008, лицевой счет «Билеты переданные под отчет сотруднику», остаток списывается на расходы (балансовый счет 70606, лицевой счет «Командировочные расходы», символ 26402 «Служебные командировки») в дату утверждения авансового отчета (пункта 5.11.4 раздела 5 Приложения 3).

В отличие от стоимости приобретаемых билетов, оплату сервисного сбора, по мнению консультантов, Банк на основании Акта оказанных услуг вправе отнести на расходы в момент передачи Банку билетов, поскольку при этом услуга по приобретению билетов может быть признана оказанной. В этом случае Банк должен руководствоваться нормой подпункта 3.5.1 Приложения 3, в которой указано, что в отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги.

Приложение 4 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 4) не содержит как такового символа для отражения расходов по уплате сервисных сборов, связанных с приобретением билетов для работников, направляемых в служебные командировки, поэтому при определении символа Отчета о прибылях и убытках, на котором может быть учтен сервисный сбор, логично исходить из экономической сути. На наш взгляд, указанные расходы носят общеорганизационный характер и не идентифицируются (не сопоставляются) с каждой конкретной совершаемой операцией и (или) сделкой. Поэтому, их можно отразить в составе прочих расходов раздела 6 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации» главы II «Расходы» по символу 26412 «Другие организационные и управленческие расходы» формы 0409102.

В то же время консультанты считают, что не будет являться нарушением учет суммы оплаченного сервисного сбора по символу 26402 «Служебные командировки», поскольку законодательно состав командировочных расходов не определен. В пункте 11 Положения о командировках, определяющем право работника на возмещение расходов, указано буквально следующее «Работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации». Оплата оказанной компанией услуги, по мнению консультантов, неразрывно связана именно с приобретаемыми билетами, которые, в свою очередь, необходимы для проезда в течение срока командировки.

Косвенным подтверждением высказанного консультантами мнения может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006г. по делу № А28-10790/2005-233/15, несмотря на то, что в нем рассмотрены вопросы налогообложении прибыли. В отношении указанного выше дела судьи приняли решение о том, что сервисные сборы, взимаемые при покупке билетов, учитываются при налогообложении прибыли в качестве расходов на командировку.

В статье 22 Закона № 4462-1 определено, что за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе (должностные лица, указанные в части 4[3] статьи 1 Закона № 4462-1), взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ о налогах и сборах.

За совершение тех же действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.

Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор определены пунктом 1 статьи 333.24 НК РФ. Положения настоящей статьи применяются с учетом положений статьи 333.25 «Особенности уплаты государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий» настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 333.24 НК РФ). В свою очередь, положения статьи 333.25 НК РФ применяются с учетом положений статей 333.35 «Льготы для отдельных категорий физических лиц и организаций» и 333.38 «Льготы при обращении за совершением нотариальных действий» НК РФ (пункт 2 статьи 333.25 НК РФ).

Статья 22 Закона № 4462-1, как следует из ее названия («Оплата нотариальных действий и других услуг, оказываемых при осуществлении нотариальной деятельности»), допускает, помимо оплаты непосредственно нотариальных действий, возможность оплаты и иных услуг, оказываемых нотариусами при осуществлении нотариальной деятельности. Это отражено также в статье 23 Закона № 4462-1, называющей среди источников финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, денежные средства, полученные им за оказание услуг правового и технического характера.

Предоставляемые нотариусами услуги правового и технического характера, по своей сути, являются дополнительными (факультативными) по отношению к нотариальным действиям, содержание которых определяется законодательством. Положения Закона № 4462-1 не предполагают возможность взимания за совершение нотариальных действий нотариальных тарифов в больших размерах, чем это определено законодателем, и допускают финансирование деятельности нотариуса за счет оказания дополнительных услуг правового и (или) технического характера, предоставляемых гражданам и юридическим лицам исключительно при наличии их согласия и вне рамок нотариальных действий. На это указал и Конституционный суд РФ в Определении № 272-О-О.

К действиям технического характера, с учетом положений статьи 15 «Права нотариуса» Закона № 4462-1 можно отнести составление проектов сделок, заявлений и других документов, изготовление копий документов и выписок из них, а также предоставление разъяснений по вопросам совершения нотариальных действий.

За осуществление перечисленных действий ни Законом № 4462-1, ни НК РФ, не предусмотрена уплата государственной пошлины или нотариального тарифа, поэтому при выполнении названных работ нотариус взимает плату, устанавливаемую исходя из величины его собственных затрат. Таким образом, взыскиваемая за осуществление технических действий нотариусом плата определяется действующими у данного нотариуса тарифами и соглашением между самим нотариусом и лицом, обратившимся к нему за услугой технического характера.

Положение № 385-П не содержит норм, устанавливающих порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе определяющих символ Отчета о прибылях и убытках, платы за совершение нотариальных действий и(или) оказание нотариусом услуг технического характера, в том числе при оформлении доверенности.

По своей сути, расходы по оформлению доверенности у нотариуса, в том числе в части оплаты тарифов за совершение нотариальных действий, установленных статьей 333.24 НК РФ, а также услуг правового и технического характера при совершении нотариальных действий, носят общеорганизационный характер и не идентифицируются (не сопоставляются) с каждой конкретной совершаемой операцией и (или) сделкой. Поэтому, на наш взгляд, их можно отразить в составе расходов раздела 6 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации» главы II «Расходы» по символу 26412 «Другие организационные и управленческие расходы» формы 0409102.

При этом, учитывая положения статьи 264[4] НК РФ, устанавливающей разные основания и нормы в отношении рассматриваемых услуг, а также статьи 313 НК РФ, в которой законодатель указал на то, что:

«Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета»,

консультанты считают целесообразным вести аналитический учет в разрезе каждой из составляющих оплаты услуг, оказанных нотариусом, открыв на балансовом счете 70606 по символу 26412 отдельные лицевые счета для учета оплаты:

- нотариальных услуг в пределах государственной пошлины (установленных тарифов);

- нотариальных услуг сверх государственной пошлины (установленных тарифов);

- услуг правового и технического характера.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3. Определение № 272-О-О - Определение Конституционного суда Российской Федерации от 01.03.2011г. № 272-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Чераневой Антонины Афанасьевны на нарушение ее конституционных прав абзацем третьим части первой статьи 15 и частью первой статьи 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате;

4. Основы законодательства о нотариате – Основы законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденные ВС РФ 11.02.1993г. № 4462-1ж

5. Общие правила воздушных перевозок - Федеральные авиационные правила «Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей, утвержденные Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 28.06.2007г. № 82ж

6. Правила перевозок железнодорожным транспортом - Правила оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2005г. № 111ж

7. Положение о командировках - Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008г. № 749ж

8. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[1] Согласно пункту 44 Общих правил воздушных перевозок билет относится к перевозочным документам. Билетом удостоверяется договор воздушной перевозки пассажира.

На каждого пассажира оформляется отдельный билет. Билет может быть оформлен в электронной форме или на бумажном носителе (пункт 50 Общих правил воздушных перевозок).

«Билет оформляется на основании данных документа, удостоверяющего личность пассажира, необходимого в соответствии с законодательством Российской Федерации или международным договором Российской Федерации для перевозки пассажира по маршруту, предусмотренному договором воздушной перевозки пассажира» (пункт 51 Общих правил воздушных перевозок).

[2] «Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется проездным документом (билетом)» (пункт 4 Правила перевозок железнодорожным транспортом)

[3] «В случае, если в поселении или расположенном на межселенной территории населенном пункте нет нотариуса, право совершать нотариальные действия, предусмотренные статьей 37 настоящих Основ, имеют соответственно глава местной администрации поселения и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления поселения или глава местной администрации муниципального района и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления муниципального района».

[4] В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, налогоплательщика относятся:

расходы на юридические и информационные услуги (на основании подпункта 14);

расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (на основании подпункта 15);

плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление, в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (на основании подпункта 16).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел