Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете и отчетности обязательств по уплате штрафов по налогу на прибыль и налогу на имущество и требования по переплате налога, подлежащей возврату из бюджета

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Расчеты с бюджетом по уплате штрафов за совершение налогового правонарушения учитываются по счету 60322 в корреспонденции со счетом 70606 «Расходы» по символу 27103 «Штрафы, пени, неустойки по прочим (хозяйственным) операциям» Отчета о финансовых результатах.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 106 НК РФ виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность, признается налоговым правонарушением. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, устанавливаемая и применяемая в виде денежных взыскания (штрафов), в размерах, предусмотренных Главами 16 и 18 НК РФ (пункты 1, 2 статьи 114 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2.1 Приложения 3 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 3) расходы кредитных организаций в зависимости от их характера, условия получения (уплаты) и видов операций подразделяются:

расходы от банковских операций и других сделок;

операционные расходы;

прочие расходы;

Пунктом 2.5 Приложения 3 штрафы, пени и неустойки отнесены к категории прочих расходов кредитной организации, то есть таких расходов, которые не связаны с банковской деятельностью либо возникли вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности (несоблюдение требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобное), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

Штрафы, уплачиваемые в связи с совершением налогового правонарушения являются расходами, связанными с хозяйственной деятельностью кредитной организации. В Отчете о финансовых результатах для учета расходов в виде штрафов по хозяйственным операциям предусмотрен символ 27103 «Штрафы, пени, неустойки по прочим (хозяйственным) операциям».

В Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее по тексту - План счетов), для учета расчетов кредитной организации по хозяйственным операциям, с работниками, участниками кредитной организации, с бюджетом и по другим операциям определен балансовый счет первого порядка 603 «Расчет с дебиторами и кредиторами». Специальный балансовый счет второго порядка для учета расчетов по уплате штрафов, пеней и неустоек по хозяйственным операциям к счету 603 не определен.

Из буквального понимания назначения балансового счета 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» - «учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными актами Банка России по этим вопросам, исходя из буквального понимания его назначения» (пункт 6.5 Части II Положения № 385-П) следует, что данный счет предназначен исключительно для учета на нем расчетов с бюджетом по уплате платежей, квалифицируемых как налог[1] или сбор[2] в соответствии с нормами НК РФ. В связи с этим, использование балансового счета 60301 для учета расчетов по уплате штрафов в бюджет мы считаем некорректным.

Наименования и характеристики балансовых счетов второго порядка 60305 – 60320 не предполагают отражения по ним расчетов по уплате штрафов за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 6.12 Части II Положения № 385-П учет расчетов с кредиторами по хозяйственным операциям кредитной организации, которые нельзя учесть на балансовых счетах 60301 – 60320, осуществляется на балансовом счете 60322 «Расчеты с прочими кредиторами». Дополнительным аргументом в пользу использования балансового счета 60322 для учета расчетов с бюджетом по уплате штрафов, по нашему мнению, может являться то обстоятельство, что в Отчете о финансовых результатах расходы в виде штрафов включаются в состав прочих, а не операционных расходов кредитной организации, о чем сказано выше. При этом, подход, предусматривающий определение балансового счета второго порядка для учета обязательств/требования по расходам/доходам, исходя из принципов классификации расходов/доходов в регистрах бухгалтерского учета, изложенных в Приложении 3, был рекомендован Банком России кредитным организациям в ответе на вопрос 5 Сборника ответов и разъяснений от 26.11.2007г.[3], и, по нашему мнению, актуален на текущий момент.

Учитывая изложенное, расчеты с бюджетом по уплате сумм штрафов за совершение налогового правонарушения, по нашему мнению, подлежат учету по счету 60322 в корреспонденции со счетом 70606 «Расходы» по символу 27103 Отчета о финансовых результатах.

По вопросу 2.

Мнение консультантов.

Для отражения в учете рассматриваемой операции более корректным является вариант 2, предложенный Банком в тексте вопроса.

Обоснование мнения консультантов.

На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, установленных НК РФ. Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, на основании которого лицу, в отношении которого вынесено такое решение в порядке, установленном статьей 69 НК РФ, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (подпункт 1 пункта 7 статьи 101, пункт 3 статьи 101.3 НК РФ). Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (пункт 2 статьи 69 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Как следует из текста вопроса, Банку по результатам проверки было предъявлено требование об уплате недоимки по налогу на прибыль, в связи с этим Банк сформировал резерв-оценочное обязательство некредитного характера, за счет которого требования налогового органа были исполнены. Впоследствии иск Банка о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки, был удовлетворен судом.

В соответствии с подпунктом 6.1.1 пункта 6.1 Положения № 283-П резервы оценочные обязательства некредитного характера формируются при одновременном соблюдении следующих условий:

у кредитной организации существует обязанность, явившаяся следствием какого-либо прошлого события ее финансово-хозяйственной деятельности, исполнение которой кредитная организация не может избежать. В случае, когда наличие такой обязанности носит вероятностный характер, кредитная организация признает оценочное обязательство некредитного характера, если в результате анализа всех обстоятельств и условий наступление обязанности более вероятно, чем ненаступление обязанности;

уменьшение экономических выгод кредитной организации, необходимое для исполнения обязательства некредитного характера, вероятно;

величина обязательства некредитного характера может быть обоснованно оценена.

Для учета сумм резервов-условных обязательств некредитного характера в Плане счетов предусмотрен балансовый счет 61501 «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера», согласно характеристике которого (пункт 6.24 Части II Положения № 385-П):

«По кредиту счета зачисляются суммы создаваемых резервов - оценочных обязательств некредитного характера, а также суммы доначисленных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учету расходов.

По дебету счета списываются суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера:

при восстановлении или корректировке резервов - оценочных обязательств некредитного характера в сторону уменьшения в корреспонденции со счетами по учету доходов;

в случае полного или частичного признания обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учету соответствующих обязательств или кредиторской задолженности».

Как понимают консультанты, перед Банком стоит вопрос о квалификации возвращаемой налоговым органом суммы в Отчете о финансовых результатах в составе других доходов, относимых к прочим, по символу 17306 «Другие доходы» или по символу 17307 «От восстановления сумм резервов-оценочных обязательств некредитного характера».

Из определения, приведенного в пункте 2.5 Приложения 3, следует, что прочими доходами кредитной организации являются доходы, не связанные с банковской деятельностью либо возникшие вследствие нарушения условия, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности.

Согласно пункту 1.2 Части I Положения № 385-П к числу основных задач бухгалтерского учета в кредитных организациях регулятор отнес ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

При ведении бухгалтерского учета кредитные организации обязаны соблюдать основные принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, перечень которых приведен в пункте 12 Части I Положения № 385-П, в том числе:

- принцип отражения доходов по методу «начисления», в соответствии с которым финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.3);

- принцип приоритета содержания над формой, означающий отражение операций в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой – (подпункт 1.12.8).

По мнению консультантов, возврат налоговым органом излишне взысканной суммы налога в приведенных обстоятельствах по экономическому содержанию является не получением дохода как такового, а уменьшением расходов в виде резерва–оценочного обязательства некредитного характера, за счет которого подлежащая возврату сумма ранее была уплачена в бюджет.

Таким образом, по нашему мнению, для отражения в учете рассматриваемой операции более корректным является вариант 2, предложенный Банком в тексте вопроса.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4. Сборник ответов и разъяснений от 26.11.2007г. – Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 142-Т «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банк России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki