Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете и отчетности, а также налогообложении расходов на проезд сотрудников Банка в такси в производственных целях и приобретение проездных билетов для сотрудников с разъездным характером работы

Мнение консультантов.

Налоговый учет

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, понесенных им в деятельности, направленной на получение доходов, а в случаях, предусмотренных в статьей 265 НК РФ, - убытки (за исключением указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (приказом, проездными документами, отчетом о выполненной работе).

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ. Об этом сказано в пункте 3 статьи 252 НК РФ. Особенности определения расходов в связи с осуществлением банковской деятельности, установлены статьей 291 НК РФ, подпунктом 12 пункта 2 которой к данной категории расходов отнесены расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей. Перечень расходов, определенный статьей 291 НК РФ, является открытым.

Статья 270 НК РФ, закрепляющая открытый перечень расходов, которые не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы на проезд сотрудников на такси, не содержит. Одновременно, в рассматриваемых целях законодателем установлены открытые перечни как расходов, связанных с производством и реализацией (статья 264 НК РФ), так и внереализационных расходов (статья 265 НК РФ). Кроме того, расходы, явно не поименованные в Главе 25 НК РФ, но удовлетворяющие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, могут быть учтены налоговой базе по налогу на прибыль и наоборот, расходы, не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Такой вывод следует из содержания пункта 1 статьи 252 НК РФ и статьи 270 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в своих Определениях № 1072-О-О, № 320-О-П и № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий обоснованности и экономической оправданности затрат:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзацы 7, 8 пункта 2 Определения № 1072-О-О, абзацы 3, 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 3, 4 пункта 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 9 пункиа 2 Определения № 1072-О-О, абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 № Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзацы 9, 10 пункта 2 Определения № 1072-О-О, абзацы 5, 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 5, 6 пункта 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008г. № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абзацы 11, 13 пункта 2 Определения № 1072-О-О, абзацы 7, 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 7, 9 пункта 3 Определения № 366-О-П).

Специалистами Минфина РФ в Письме от 27.08.2009г. № 03-03-06/2/162 отмечено, что обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Учитывая изложенное, консультанты считают, что расходы на проезд сотрудников Банка на такси в производственных целях (встречи с клиентами, поездка в ГТУ за документами, поездка в налоговую инспекцию и т.п.) могут быть учтены Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией, на основании пункта 49 статьи 264 НК РФ.

Мнение консультантов подтверждается арбитражной практикой, сформированной в пользу налогоплательщиков. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 01.04.2009г. № КА-А40/2218-09 отметил, что организация правомерно включила в состав расходов затраты на оплату услуг по перевозке работников на такси. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.06.2009г. № 09АП-8089/2009-АК, рассмотрев случай учета затрат по развозке сотрудников организации на такси, сделал вывод о правомерности учета соответствующих затрат в составе прочих расходов.

Подтверждением указанных расходов на наш взгляд, могут быть, например, следующие документы:

- приказ (распоряжение) руководителя Банка, в соответствии с которым сотрудники (по списку), структурных подразделений Банка, за которыми не закреплены транспортные средства, вправе пользоваться услугами такси в производственных целях (встречи с клиентами, поездка в ГТУ за документами и для инкассации и подкрепления денежными средствами, поездка в налоговую инспекцию и т.п.);

- поименованный в тексте вопроса договор с таксомоторным парком о предоставлении такси по предварительной заявке;

- акты с перечнями услуг по перевозке сотрудников Банка, содержащие сведения о дате оказания услуги, месте отправления, фамилии сотрудника и месте пункта назначения доставки, и расшифровками, содержащими сведения о времени оказания услуг;

- расчетные документы об оплате услуг предоставления такси в соответствии с вышеуказанным договором (платежные поручения, кассовые чеки).

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 1.24 Части I Положения № 385-П порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете и Отчет о прибылях и убытках приведены, соответственно, в Приложениях 3 и 4 к Положению № 385-П.

В соответствии с пунктом 2.1 Приложения 3 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 3) расходы кредитных организаций в зависимости от их характера, условий уплаты и видов операций подразделяются на расходы от банковских операций и других сделок, операционные расходы и прочие расходы.

Из содержания пункта 2.2 Приложения 3 следует, что расходами от банковских операций и других сделок признаются расходы от операций и сделок, перечисленных в статьях 5 и 6 (в части процентного расхода по долговым обязательствам и операциям займа ценных бумаг) Закона № 395-1, определяемые в соответствии с Главой 4 Приложения 3.

В силу пункта 2.3 Приложения 3 кредитные организации вправе самостоятельно признавать расходы операционными либо прочими, исходя из их характера, условий получения (уплаты) и видов операций, с учетом требований настоящего Приложения. При этом, согласно пункту 2.5 Приложения 3 к прочим расходам относятся расходы, не связанные с банковской деятельностью либо возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности (несоблюдение требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобное), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности

Одновременно, в состав операционных расходов на основании пункта 2.4 Приложения 3 включаются расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и в рассматриваемых целях не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой конкретной совершаемой операцией и (или) сделкой, а также другие расходы, связанные с осуществлением кредитной организацией своей обычной деятельности.

Согласно пункту 11.3 Приложения 3 расходы от выполнения работ (оказания услуг), учитываемые как в составе расходов от банковских операций и других сделок, так и в составе операционных и прочих расходов, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работы (оказания услуг), определенную условиями договора (в том числе как день уплаты) или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Приложение 4 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 4) не содержит специального символа для учета расходов по уплате услуг такси, используемых работниками в производственных целях, поэтому при определении символа Отчета о прибылях и убытках (далее по тексту - ОПУ), по которому такие расходы могут быть учтены, логично исходить из экономической сути. На наш взгляд, указанные расходы носят общеорганизационный характер и не идентифицируются (не сопоставляются) с каждой конкретной совершаемой операцией и (или) сделкой и могут быть отражены в составе прочих расходов раздела 6 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации» главы II «Расходы» по символу 26412 «Другие организационные и управленческие расходы» ОПУ.

Согласно статье 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы на проезд и иные затраты, произведенные с разрешения или ведома работодателя.

Условие о разъездном характере работы должно быть внесено в трудовой договор и должностную инструкцию работника. В коллективном договоре или отдельном положении устанавливаются:

- перечень конкретных затрат, которые возмещаются работнику;

- порядок предоставления и форма отчетов работника о произведенных тратах;

- виды документов, подтверждающие понесенные расходы (проездные билеты, талоны на автобус и т.д.).

Помимо прочего, приказом руководителя должен быть утвержден перечень работ, профессий или должностей сотрудников, постоянная работа которых связана со служебными поездками.

Приложением 4 специальный символ для отражения расходов на приобретение проездных билетов для сотрудников с разъездным характером не предусмотрен. В связи с этим, поскольку указанные расходы носят общеорганизационный характер и в целях Приложения 3 не идентифицируются (не сопоставляются) с каждой конкретной совершаемой операцией и (или) сделкой, могут быть отражены в составе прочих расходов раздела 6 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации» главы II «Расходы» по символу 26412 «Другие организационные и управленческие расходы» ОПУ.

Дополнительно считаем необходимым обратить внимание Банка на следующее.

На основании положений пункта 1.5 Положения № 318-П перевозка наличных денег, инкассация наличных денег выполняются инкассаторскими работниками, работу которых организует должностное лицо кредитной организации. Перевозку наличных денег, инкассацию наличных денег, а также кассовые операции в части приема и обработки наличных денег могут осуществлять в соответствии с Законом № 86-ФЗ организации, входящие в систему Банка России, уставом которых такое право им предоставлено. Для перевозки наличных денег кредитная организация может привлекать организации, оказывающие услуги по перевозке ценных грузов.

Учитывая приведенные нормы Положения № 318-П, мы считаем, что использование такси для перевозки наличных денег при оказании услуг инкассации, подкрепления касс клиентов или корреспондентского счета Банка не согласуется с требованиями Положения № 318-П.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Положение № 318-П - Положение Банка России от 24.04.2008г. № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации»;

5. Определение № 1072-О-О - Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008г. № 1072-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Центральная топливная компания» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

6. Определение № 366-О-П - Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

7. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki