Департамент банковского аудита об отнесении на расходы отложенных налоговых обязательств, о возможности принять отложенные налоговые активы по перенесенным убыткам, о формировании ведомости расчета отложенных налогов

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса, Банк, являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг, привлек депозит в иностранной валюте и на привлеченные средства приобрел облигации, номинированные в той же иностранной валюте. Согласно действующим правилам бухгалтерского учета (пункт 1.17 Части I Положения № 385-П) Банк ежедневно переоценивает соответствующие требования и обязательства. Изменение рублевого эквивалента сумм требований по облигациям и обязательств по депозиту ежедневно отражается в составе доходов и расходов Банка (пункт 6.1 Приложения 3 к Положению № 385-П).

Действующее налоговое законодательство предусматривает иной подход к отражению переоценки требований и обязательств Банка в связи с изменением курса иностранной валюты. В тексте вопроса Банк справедливо отмечает, что в целях исчисления налога на прибыль при использовании метода начисления обязательства Банка по депозиту переоцениваются на последнее число каждого отчетного (налогового) периода до даты возврата депозита (пункт 8 статьи 271 НК РФ, пункт 10 статьи 272 НК РФ).

По приобретенным ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, текущая переоценка не производится (абзац 4 пункта 2 статьи 280 НК РФ). По смыслу норм статьи 280 НК РФ изменение сумм рублевого эквивалента цены приобретения облигации за время ее нахождения в собственности налогоплательщика будет учтено при исчислении налога на прибыль единовременно в момент выбытия такой ценной бумаги.

Как указано в тексте вопроса, Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, в частности, обладает лицензией на осуществление дилерской деятельности. Следовательно, на основании пункта 11 статьи 280 НК РФ Банк формирует налоговую базу с учетом всех доходов (расходов), которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. Иными словами, при реализации рассматриваемых облигаций расходы Банка, включающие, в том числе, влияние изменений курса иностранной валюты, будут учтены вместе с прочими доходами и расходами, включающими валютную переоценку по депозиту, но только в той части, которая будет относиться к этому отчетному (налоговому) периоду.

При этом, как представляется, большая часть сумм валютной переоценки по депозиту признается в налоговом учете в периоды, предшествующие дате выбытия облигаций. В любом случае сумма валютной переоценки по ценным бумагам, которая будет учтена при определении расходов Банка от реализации этих ценных бумаг, не будет равна сумме переоценки валютного депозита, учтенной в целях налогообложения прибыли в том же отчетном (налоговом) периоде.

В тексте вопроса Банк отметил, что в связи с ростом курса иностранной валюты в налоговом учете образовался налоговый убыток, связанный с отрицательной валютной переоценкой обязательств Банка по депозиту. В соответствии с приведенными выше нормами НК РФ указанный убыток уже признан Банком при определении базы по налогу на прибыль. Исходя из текста вопроса, консультанты предположили, что Банк рассчитывает перенести этот убыток на тот будущий период, когда будут реализованы облигации, в связи с чем «реализация активов в этой ситуации никогда не приведет к возникновению налогов».

Действительно, пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом Банк как профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, определяет сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных им в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности (пункт 11 статьи 280 НК РФ). Из пункта 2 статьи 283 НК РФ следует, что перенос убытка на будущее может быть осуществлен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, причем убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Таким образом, если бы доходы и расходы Банка формировались исключительно от операций с рассматриваемыми депозитами и облигациями, логика Банка, изложенная в тексте вопроса, была бы верна: Банк накопил бы убытки от переоценки депозита и уменьшил бы на них финансовый результат от реализации облигаций (если облигации будут реализованы в течение десяти лет с момента их приобретения). Однако, в соответствии с пунктом 11 статьи 280 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы и расходы, подлежащие признанию в данном отчетном (налоговом) периоде. Следует также отметить, что действующее налоговое законодательство не предусматривает учет доходов и расходов, являющихся результатом различных сделок, во взаимосвязи друг с другом, даже если с точки зрения бизнес - подхода и оценки рисков эти сделки тесно связаны и одна сделка «страхует» риски по другой (например, в рассматриваемом случае влияние любого из изменений иностранной валюты нивелируется наличием у Банка требований и обязательств в этой иностранной валюте на сопоставимую сумму). Исключение составляют только операции хеджирования с финансовыми инструментами срочных сделок (пункт 5 статьи 301 НК РФ). Таким образом, переносу подлежит не убыток по депозиту, за счет которого были приобретены облигации, а убыток, сформировавшийся от деятельности Банка в целом. Практика показывает, что прочие доходы и расходы Банка могут оказать существенное влияние на совокупную прибыль или убыток, который будет накоплен к моменту реализации облигаций. Кроме того, Банк вправе принять решение учесть этот убыток при получении налогооблагаемой прибыли в любом отчетном (налоговом) периоде до момента реализации облигаций.

Из изложенного следует, что наличие в прошедших и текущих отчетных (налоговых) периодах убытка, связанного с валютной переоценкой депозита, не может гарантировать ни наличие убытка, который может быть перенесен на период реализации облигаций, ни отсутствие налогооблагаемой прибыли в периоде выбытия облигаций. Поэтому при реализации облигаций возможно как получение налогооблагаемой прибыли, так и формирование еще большего убытка, который может быть перенесен Банком на будущее.

Действующие нормативные акты Банка России (Положения № 409-П и № 385-П) предусматривают отражение сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а именно: отложенных налоговых активов и обязательств (далее по тексту – ОНА и ОНО, соответственно). При этом под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц[1] (пункт 1.5 Положения № 409-П), а под ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении (пункт 1.6 Положения № 409-П):

- вычитаемых временных разниц[2];

- перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

В тексте вопроса Банк справедливо указывает, что рост курса иностранной валюты, в которой номинированы принадлежащие Банку ценные бумаги, приводит к появлению налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, ОНО.

По смыслу Главы 2 Положения № 409-П суммы ОНО признаются безусловно, в отличие от сумм ОНА[3]. В частности, регулятор не предусмотрел для кредитных организаций права выносить профессиональные суждения о степени вероятности возникновения обязанности у Банка уплатить налог с налогооблагаемой временной разницы, в том числе с учетом наличия других активов и обязательств, потенциальные доходы и расходы от которых способны компенсировать для Банка последствия наличия налогооблагаемой временной разницы. Таким образом, как понимают консультанты, Банк России реализовал консервативный подход к отражению отложенных налогов в бухгалтерском учете.

В тексте вопроса Банк аргументирует свою позицию об отсутствии необходимости признания ОНО по валютной переоценке облигаций наличием депозита в той же валюте и высказывает мнение об отсутствии вероятности того, что соответствующая налогооблагаемая разница приведет к обязанности уплатить налог. Выше мы уже отметили, что одно лишь наличие такого депозита не может гарантировать отсутствие у Банка налогооблагаемой прибыли в период реализации облигаций, даже с учетом перенесенного на будущее убытка. Но и наличие у Банка подробного расчета, позволяющего обосновать вывод об отсутствии обязанности уплатить налог при реализации облигаций, не позволит Банку не признать ОНО - это не предусмотрено Положением № 409-П.

В отношении же перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, пунктом 3.2 Положения № 409-П определено, что соответствующие ОНА отражаются в бухгалтерском учете при наличии вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. При оценке такой вероятности кредитная организация анализирует выполнение следующих условий:

- имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

- существует ли вероятность повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков;

- прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

При этом Положением № 409-П не предусмотрена привязка указанных вычитаемых временных разниц к какой-то конкретной операции, активу или обязательству, так же как и уменьшение конкретного ОНО на сумму ОНА, связанного с наличием перенесенного на будущее убытка. Они подлежат отражению как самостоятельные временные разницы, что соответствует их сути и действующему налоговому законодательству: убыток формируется от предпринимательской деятельности Банка в целом и может быть использован в любой момент в течение десяти лет при возникновении налогооблагаемой прибыли от деятельности Банка в целом.

Из изложенного следует, что вычитаемые временные разницы, возникающие от перенесенных на будущее налоговых убытков, могут быть признаны в бухгалтерском учете только при наличии вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах с учетом всех имеющихся временных разниц и прогнозов Банка по прибыли от предпринимательской деятельности в целом (не только от реализации облигаций).

Анализ налоговых деклараций и сравнительной таблицы, являющихся приложением к данному вопросу, а также имеющихся в распоряжении консультантов ведомостей расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов на 01.04.2014г. и на 01.07.2014г. приводит к следующим выводам:

- в 2013 году Банк имел налоговый убыток, который, насколько известно консультантам[4], сформирован не за счет отрицательной переоценки валютного депозита;

- за первый квартал и первое полугодие 2014 года Банк имеет налоговый убыток;

- если бы все временные разницы или только временные разницы, относящиеся к ценным бумагам, отраженные в ведомости на 01.07.2014г., реализовались во втором квартале 2014 года, то Банк отразил бы в налоговом учете убыток и, соответственно, налоговый убыток за 2013 год не мог бы быть использован.

Поэтому, на наш взгляд, для того, чтобы учесть в бухгалтерском учете ОНА, возникающие от наличия переносимого на будущее налогового убытка, необходимо подготовить обоснование, доказывающее возможность получения Банком достаточной налоговой прибыли в будущем (например, на основании бизнес-плана, прогнозов и т.п.).

Таким образом, по мнению консультантов, Банк обязан отразить в бухгалтерском учете ОНО, связанное с валютной переоценкой ценных бумаг, и при наличии достаточных оснований – ОНА по переносимому на будущее налоговому убытку от деятельности Банка в 2013 году.

Отметим, что при формировании своей позиции консультанты исходили из собственного понимания норм Положения № 409-П и налогового законодательства. Поскольку ни Положение № 409-П, ни Методические рекомендации не содержат норм и примеров, которые прямо описывают рассматриваемую ситуацию, мы не можем исключить вероятности того, что представители регулятора согласятся с доводами и мнением Банка. В связи с этим рекомендуем обраться с запросом в Банк России.

В тексте вопроса Банк также указал на наличие по состоянию на 01.07.2014г. различий по суммам финансового результата, исчисленного по правилам бухгалтерского и налогового учета, которые не были включены в ведомость расчета отложенных налогов. Как понимают консультанты, имеются в виду следующие разницы:

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

4. Методические рекомендации - Письмо Банка России от 26.12.2013г. № 257-Т «О Методических рекомендациях «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki