Департамент банковского аудита об отложенных налоговых обязательствах и активах

Мнение консультантов.

1.

По состоянию на отчетные даты, приходящиеся на период с даты отражения в балансе валютного векселя с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте до даты его погашения, для целей бухгалтерского учета могут иметь место отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы в части переоценки обязательств по такому векселю в связи с изменением официального курса иностранной валюты.

2.

Высказанное Банком в тексте вопроса предположение о возможном образовании отложенных налоговых обязательств (активов) в отношении сумм резервов, формируемых в соответствии с требованиями Положения № 283-П, справедливо.

3.

Если обеспечительный платеж в целях Главы 25 НК РФ признан Банком расходами будущих периодов в налоговом учете в соответствии с правилами статьи 331 НК РФ, то временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства (активы), на наш взгляд, могут возникнуть в случае, когда установленный учетной политикой Банка временной интервал для признания расходов будущих периодов, не совпадает с отчетным периодом по налогу на прибыль.

При совпадении указанных периодов, по нашему мнению, временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит (балансовая стоимость остатка равна его налоговой базе).

В случае, когда обеспечительный платеж в соответствии с учетной политикой Банка для целей налогообложения будет признан в составе расходов при налогообложении прибыли в отчетном периоде, на который приходится прекращение договора аренды (зачета обеспечительного платежа в счет исполнения обязательств по договору), возникают вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенный налоговый актив.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно Положению № 409-П:

- отложенное налоговое обязательство - сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц, и определяемая как произведение налогооблагаемых временных разниц на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную НК РФ и действующую на конец отчетного периода (пункты 1.5, 2.1, 2.2).

- отложенный налоговый актив - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, и определяемая как произведение вычитаемых временных разниц или перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную НК РФ и действующую на конец отчетного периода (пункты 1.6, 3.1, 3.2).

Временные разницы - разницы между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на пассивных (активных) балансовых счетах по учету капитала, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном НК РФ. Временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах[1], в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли.

Если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит. Об этом говорится в пункте 1.3 Положения № 385-П.

Временные разницы возникают в результате применения разных правил признания на конец отчетного периода, изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы, и подразделяются на подразделяются на (пункты 1.3, 1.4 Положения № 409-П):

а) налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

б) вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных разниц, а также при наличии перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах[2]. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей использовать выгоду от части или всей суммы отложенного налогового актива, а также от перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного НК РФ, такая часть или вся сумма рассчитанного отложенного налогового актива не подлежит признанию (пункты 3.1, 3.2 Положения № 409-П).

Ситуация 1.

Как следует из текста вопроса, Банк выпустил дисконтный вексель в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте.

На основании подпункта 1.12.11 Части I Положения № 385-П обязательства кредитной организации отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и своевременностью их исполнения.

Согласно разъяснениям Банка России на вопрос 7 Информации Банка России от 31.03.2008г. при отражении в бухгалтерском учете операций с векселями для целей бухгалтерского учета имеет значение валюта обязательства. При этом, по смыслу подпункта 1.4.2 пункта 1.4 Приложения 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3) под валютой обязательства понимается та валюта, в которой в соответствии с соглашением сторон подлежит исполнению обязательство, в том числе в сумме, эквивалентной другой валюте (валюта – эквивалент). Кроме того, валюта погашения долгового обязательства также признается валютой обязательства, если в соответствии с законодательством Российской Федерации, условиями выпуска или непосредственно в долговом обязательстве однозначно определено погашение долгового обязательства в конкретной иностранной валюте, отличной от валюты номинала.

На основании пункта 1.17 Части I Положения № 385-П пересчет данных аналитического учета в иностранной валюте в рубли осуществляется путем умножения суммы иностранной валюты на установленный Банком России официальный курс иностранной валюты по отношению к рублю (далее по тексту - официальный курс) в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам). Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня, за исключением сумм полученных и выданных авансов и предварительной оплаты за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, учитываемых на балансовых счетах по учету расчетов с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям.

На основании пунктов 5.12, 5.17 Части II Положения № 385-П, пунктов 9.2 и 11.1 Приложения 3 дисконт по векселям в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа относится на счета учета расходов ежемесячно в суммах рублевого эквивалента иностранной валюты по официальному курсу, установленному на последний рабочий день соответствующего месяца.

Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действии которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. При этом, расходы, выраженные в иностранной валюте перечитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату признания соответствующего расхода (пункт 10 статьи 272 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 8 статьи 271 НК РФ и пунктом 10 статьи 272 НК РФ, в целях Главы 25 НК РФ обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату, прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. При этом, из содержания пункта 11 статьи 250 НК РФ и пункта 5 статьи 265 НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, соответственно, доходы в виде положительной и расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, и обязательств налогоплательщика по таким ценным бумагам.

Иными словами, в целях налогообложения прибыли обязательства Банка по валютному векселю с оговоркой эффективного платежа в валюте номинала подлежат пересчету в рубли по официальному курсу только на дату погашения такого векселя. В связи с этим в соответствии с нормами Положения № 409-П по состоянию на отчетные даты, приходящиеся на период с даты отражения Банком в балансе обязательств по векселю до даты его погашения, в результате отличия сумм остатков по лицевым счетам учета выпущенных векселей и налоговой базой по налогу на прибыль по данной операции могут иметь место как налогооблагаемые, так и вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.

Таким образом, Банком сделан верный вывод о том, что по состоянию на отчетные даты, приходящиеся на период с даты отражения в балансе валютного векселя с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте до даты его погашения, для целей бухгалтерского учета могут иметь место отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы в части переоценки обязательств по такому векселю в связи с изменением официального курса иностранной валюты.

Ситуация 2.

Для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета «Резервы на возможные потери» предназначены. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету доходов. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание (частичное или полное) балансовой стоимости нереальных к взысканию активов. Об этом сказано в пункте 1.15 Части II Положения № 385-П.

Балансовые активы, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 данного нормативного акта; условные обязательства кредитного характера, отраженные на внебалансовых счетах; требования по получению процентных доходов по кредитным требованиям; прочие потерям и обязательства некредитного характера, являются элементами расчетной базы резерва на возможные потери, формируемого в соответствии с требованиями Положения № 283-П.

В целях налогообложения прибыли расходами банков на формирование резервов признаются только расходы на создание резервов по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности в соответствии с требованиями Положения № 254-П (пункт 1 статьи 292 НК РФ). В Главе 25 НК РФ законодатель не предусмотрел право банков учитывать в составе расходов суммы отчислений в резервы, формируемые в соответствии с требованиями Положения № 283-П.

В силу пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Статья 266 НК РФ предоставляет банкам право учитывать в налоговой базе по налогу на прибыль расходы в виде резервов по сомнительным долгам, к которым относится любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1). В силу пункта 3 статьи 266 НК РФ банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом (пункт 4 статьи 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Из изложенного следует, что при формировании в бухгалтерском учете резервов по требованиям к контрагентам во исполнение Положения № 283-П могут иметь место ситуации, приводящие к возникновению временных разниц и, как следствие, отложенного налога на прибыль, например:

- в бухгалтерском учете признаны расходы на формирование резерва, но для целей налогообложения прибыли основания для признания расходов отсутствуют (например, если требование не соответствует критериям признания его сомнительным долгом или если длительность неисполнения обязательства контрагента по долгу, признанному сомнительным, не превышает 45 дней)[3];

- несовпадения отчетных периодов, в которых подлежат признанию расходы на формирование резервов в соответствии с требованиями Положения № 283-П в бухгалтерском учете и статьи 266 НК РФ - в налоговом учете;

- несовпадения сумм резервов, сформированных в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, высказанное Банком в тексте вопроса предположение о возможном образовании отложенных налоговых обязательств (активов) в отношении сумм резервов, формируемых в соответствии с требованиями Положения № 283-П, справедливо.

Ситуация 3.

Согласно представленной Банком информации, денежная сумма, уплаченная в качестве обеспечительного платежа по договору аренды, принята к бухгалтерскому учету в составе расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов – это суммы, единовременно уплаченные кредитной организацией и подлежащие отнесению на расходы в последующих отчетных периодах. Такой вывод следует из содержания пункта 6.23 Части II Положения № 385-П.

Суммы расходов будущих периодов относятся на счета по учету расходов пропорционально прошедшему временному интервалу. Кредитная организация вправе установить в учетной политике в качестве временного интервала календарный месяц или квартал. Не позднее последнего рабочего дня временного интервала, установленного учетной политикой кредитной организации, суммы расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (квартал, год), относятся на счета по учету расходов.

Примененный Банком метод учета суммы обеспечительного платежа позволяет нам сделать вывод, что в соответствии с условиями договора аренды обеспечительный платеж по окончании срока договора возврату не подлежит и засчитывается в счет исполнения обязательств Банка по уплате арендных платежей.

На основании пункта 14 статьи 270 НК РФ плательщики налога на прибыль, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не учитывают в составе расходов расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Статьей 331 НК РФ определено, что расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы выплаченного аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на расходы.

Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Вместе с тем, для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (налогового периода).

Из текста вопроса не очевидно в каком порядке Банк сумма обеспечительного платежа будет признана (признается) Банком в налоговом учете.

Если обеспечительный платеж признан расходами будущих периодов в налоговом учете в соответствии с правилами статьи 331 НК РФ, то временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства (активы), на наш взгляд, могут возникнуть в случае, когда установленных учетной политикой Банка временной интервал для признания расходов будущих периодов, не совпадает с отчетным периодом в целях Главы 25 НК РФ. При совпадении указанных периодов, по нашему мнению, временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит (балансовая стоимость остатка равна его налоговой базе).

В случае, когда обеспечительный платеж в соответствии с учетной политикой Банка для целей налогообложения будет признан в составе расходов при налогообложении прибыли в отчетном периоде, на который приходится прекращение договора аренды (зачета обеспечительного платежа в счет исполнения обязательств по договору), возникают вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенный налоговый актив.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;

4. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

5. Положение № 409-П - Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

6. Информация Банка России от 31.03.2008г. – «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи – выкупа» (документ размещен на официальном сайте Банка России с сети Интернет);

7. Информация Банка России от 29.04.2014г. – «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 25.11.2013 № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (документ размещен на официальном сайте Банка России в сети Интернет).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki