Департамент банковского аудита об определении суммы налога на доходы иностранной организации

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (далее по тексту - иностранные организации), объектом обложения налогом на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ. Пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлен открытый перечень доходов иностранных организаций указанной категории, относимых к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, и подлежащих обложению налогом у источника выплаты, в числе которых:

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (подпункт 5);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Об этом сказано в пункте 2 статьи 309 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в  пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Доходы, полученные иностранными организациями от источников в Российской Федерации от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту – ФИСС), базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ, в пункте 1 статьи 309 НК РФ буквально не поименованы. Однако, как отмечено выше, подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранными организациями от источников в Российской Федерации, отнесены «иные аналогичные доходы».

 

Какие доходы иностранной организации с позиции фискального ведомства подпадают под «иные аналогичные доходы», позволяет содержание утративших на текущий момент Методических рекомендаций, а также и разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств.

Так, в пункте 1.3 Части II Методических рекомендаций было указано, что «Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ».

Мнение о квалификации доходов, выплаченных российской организацией по операциям с ФИСС иностранной организации, в качестве «иных аналогичных доходов» высказано, например, в Письмах Минфина РФ  от  11.07.2013г. № 03-08-05/27009, 26.08.2011г. № 03-03-06/2/133, УМНС по г. Москве от 18.05.2004г. № 26-12/33258.

 

В соответствии с пунктом 4 статьи 301 НК РФ под вариационной маржей для целей главы 25 НК РФ понимается  сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организацией и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами.

На основании статьи 302 НК РФ полученная (уплаченная) вариационная маржа признается доходом (расходом) по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке (подпункт 1 пункта 1, подпункт 1 пункта 2).

Таким образом, доход в виде полученной вариационной маржи по ФИСС относится к иным доходам иностранной организации, полученным от источников в Российской Федерации, и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

 

Особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС установлены статьей 304 НК РФ, согласно положениям которой налоговая база по операциям с ФИСС как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций (пункты 2, 3). При этом, налоговая база по операциям с обращающимися и не обращающимися на организованном рынке исчисляется отдельно (пункт 1 статьи 304 НК РФ).

Вместе с тем, для рассматриваемой в настоящем ответе категории иностранных организаций объектом обложения налогом законодатель определил доходы, полученные от источников в Российской Федерации (пункт 3 статьи 247 НК РФ), но не прибыль, исчисляемую в виде разницы полученных доходов и произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ, как в случае с налогоплательщиками - иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство (пункт 2 статьи 247 НК РФ).

Одновременно пунктом 4 статьи 309 НК РФ, по сути, установлен особый порядок определения налоговой базы в части операций с ФИСС, базовым активом по которым являются акции[1] (доли) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Из суммы доходов, полученных по таким операциям, могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 НК РФ. «Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах».

Право уменьшить доходы, полученные от источников в Российской Федерации по операциям с ФИСС, базовым активов которых не являются указанные в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ акции (доли) российских организаций, на сумму произведенных расходов, из положений Главы 25 НК РФ, на наш взгляд, не усматривается.

 

На основании изложенного, мы считаем, что в приведенном с тексте вопроса условном примере налог на доходы иностранной организации в виде вариационной маржи следует исчислить:

- с положительной разницы между суммами вариационной маржи, выплаченной и уплаченной иностранной организацией по операциям с ФИСС, базовым активом по которым являются поименованные в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ акции (доли) российских организаций; 

- с суммы вариационной маржи, выплаченной иностранной организации по операциям с ФИСС, базовым активом которых являются не акции (доли) российских организаций, поименованные в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

 

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ, подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ для доходов иностранной организации по рассматриваемым операциям в общем случае установлена налоговая ставка  20%. Соответственно, применительно к приведенному в тексте вопроса условному примеру сумма подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налога составит:

- 24 млн. руб. (120 млн. руб. * 20%) - если базовым активом ФИСС, являются не акции (доли) российских организаций, поименованные в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ;

- 0 руб. ((120 млн.руб. – 130 млн.руб.)*20%) - если базовым активом ФИСС являются акции (доли) российских организаций, поименованные подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

 

Обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, на основании пункта 4 статьи 286 и пункта 1 статьи 310 НК РФ возлагаются на российскую организацию, выплачивающую такие доходы (налогового агента). Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

 

Согласно пункту 2 статьи 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

В соответствии с действующими Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, установленных Положением № 385-П средства клиентов - нерезидентов и расчеты по брокерским операциям банки учитывают на лицевых счетах, открываемых на основании договоров комиссии или поручения к балансовому счету 30606 «Средства клиентов – нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми инструментами» (далее по тексту  - брокерские счета), который относится к категории внутрибанковских счетов (Письмо Банка России от 24.01.1996г. № 230). Следовательно, в целях пункта 2 статьи 287 НК РФ обязанность по удержанию и перечислению налога на доходы иностранной организации, подлежащие обложению у источника выплаты в Российской Федерации, возникает у кредитной организации в день перечисления средств на банковский счет иностранной организации, открытый в российском или иностранном банке. Изложенный нами подход к определению момента удержания и перечисления налога с доходов иностранной организации в бюджет подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письмах Минфина РФ от 30.11.2011г. № 03-08-05, от 11.07.2013г. № 03-08-05/27009.

 

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;  

2.            Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации». 

---