Департамент банковского аудита об обложении НДС операций, выполняемых в порядке компенсации возникающих в связи с ликвидацией кабельных линий электропередач потерь

Мнение консультантов.

Из текста вопроса следует, что Банком заключено Соглашение о порядке компенсации потерь[1] с ОАО «МОЭСК», которое регламентирует порядок возмещения потерь, возникших в связи с ликвидацией кабельных линий электропередач (далее по тексту - ЛЭП) в процессе проведения Банком работ по выносу электрических сетей ОАО «МОЭСК» с территории застройки[2].

В пункте 1 Соглашения указано, что Заказчик (Банк) «обязуется за свой счет ликвидировать (уничтожить) имущество и компенсировать потери Собственника в соответствии с условиями настоящего Соглашения».

Пунктом 3 Соглашения предусмотрены:

• обязанность Заказчика «компенсировать потери Собственника, связанные с ликвидацией имущества, путем передачи в его собственность имущества согласно приложению № 2, являющемуся неотъемлемой частью настоящего Соглашения, и оплатой денежными средствами в размере 25% от разницы между стоимостью имущества, указанного в приложении № 1, определяемой на дату ликвидации, в течение 5 рабочих дней после исполнения обязательств по передаче имущества и выставления Собственником Счета на оплату»;
• условие о том, что «Стоимость имущества, передаваемого Заказчиком Собственнику в качестве компенсации потерь, устанавливается по фактическим затратам на его создание, но не выше сметной стоимости, указанной в приложении № 2 к настоящему Соглашению»[3].

Исходя из условий Соглашения, приложений № 1 и 2 и дополнительной информации следует, что Банк принял на себя обязанность за свой счет ликвидировать три участка кабельных ЛЭП и создать три новых участка кабельных ЛЭП, отличающихся от ликвидируемых участков маркой кабеля и большей длиной участка.

В Соглашении отсутствует, как таковое, условие о порядке проведения расчетов между сторонами Соглашения, а также о передаче вновь созданного имущества ОАО «МОЭСК» на безвозмездной основе.

Вместе с тем, из текста вопроса следует, что Банком указанная выше передача имущества признается безвозмездной.

В тексте вопроса Банком справедливо отмечено, что:

• в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, к которым приравнена передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
• подпункт 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ предусматривает исключение из указанного правила при передаче на безвозмездной основе электрических сетей «органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению)».

Следовательно, вне зависимости от возмездности или безвозмездности Соглашения Банк обязан руководствоваться положениями статьи 146 НК РФ.

Иными словами, в общем случае передача Банком возмездно или безвозмездно результата работ по сооружению новых кабельных ЛЭП в порядке компенсации потерь Собственника, возникающих в связи с ликвидацией существующих кабельных ЛЭП, принадлежащих на праве собственности ОАО «МОЭСК», признается реализацией и, соответственно, подлежит обложению НДС.

Следовательно, если Соглашение следует считать возмездным, передача Банком результата работ по сооружению новых кабельных ЛЭП в порядке компенсации потерь Собственника, возникающих в связи с ликвидацией существующих кабельных ЛЭП, принадлежащих на праве собственности ОАО «МОЭСК», признается реализацией и, соответственно, подлежит обложению НДС на общих основаниях.

Однако, от того, носит ли передача имущества по Соглашению возмездный либо безвозмездный характер, зависит, должен ли Банк руководствоваться общей нормой подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ либо может воспользоваться льготой, закрепленной в подпункте 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

В связи с этим консультанты посчитали необходимым рассмотреть сложившуюся ситуацию с точки зрения наличия или отсутствия признаков реализации на безвозмездной основе при передаче Банком имущества ОАО «МОЭСК».

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

Порядок признания договора возмездным или безвозмездным установлен статьей 423 ГК РФ, согласно которой:

«Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным» (пункт 1);

«Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления» (пункт 2);

«Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное» (пункт 3);

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 ГК РФ: «Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой».

Таким образом, по мнению консультантов, гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора. При этом на основании диспозитивности норм, установленных статьей 423 ГК РФ предполагается, что условие о безвозмездности должно содержаться в самом договоре.

Подтверждением мнения консультантов может служить, например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.12.2011г. № Ф09-8586/11 по делу № А07-1758/2011, хотя оно и вынесено в отношении налогообложения прибыли[4], в котором, в частности, указано, что «Согласно п. 2 ст. 248 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

По правилам ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

По смыслу указанных норм отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений».

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.06.2009г. по делу № А44-3757/2008 также отметил, что поскольку «… в тексте оспариваемого договора не содержится ясно выраженное намерение совершить безвозмездную передачу права, следовательно, в силу пункта 3 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор предполагается возмездным».

В рассматриваемом Соглашении условие о безвозмездности передачи Банком кабельных ЛЭП ОАО «МОЭСК» отсутствует.

Консультанты полагают, что с целью выполнения условий Соглашения Заказчик (Банк), ликвидируя отдельные участки каждой из трех кабельных ЛЭП и создавая вместо них новые участки, по сути, осуществляет реконструкцию отдельных участков каждой из трех кабельных ЛЭП, не принадлежащих ему на праве собственности (то есть «чужих» объектов), в результате которой он сможет получать дополнительные мощности

В силу отсутствия специальных знаний в области электроэнергетики консультанты не могут квалифицированно оценить:

• что именно можно признать в качестве встречного представления ОАО «МОЭСК» Банку в ходе исполнения Соглашения;
• можно ли считать, что закрепленная Соглашением «обязанность» по ликвидации (уничтожению) имущества и передаче созданного взамен него имущества равноценна предоставлению Собственником права на реконструкцию принадлежащих ему объектов электроэнергетики, которое правомерно признать встречным представлением.

Как указано выше, подпункт 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ предусматривает исключение из указанного правила при передаче на безвозмездной основе электрических сетей «органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению)».

Из буквального прочтения подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ право не признавать безвозмездную передачу работ по сооружению новых кабельных ЛЭП объектом обложения НДС возникает у Банка только при наличии решения органа государственной власти или органа местного самоуправления о передаче электрических сетей специализированной организации, осуществляющей использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению.

ОАО «МОЭСК» - одна из крупнейших распределительных электросетевых компаний России, образованная 01 апреля 2005г. в результате раздела ОАО «Мосэнерго», называемого в Постановлениях Правительства Москвы № 660, 332, № 183 и др. специализированной организацией, осуществляющей эксплуатацию электрических сетей и подстанций, тепловых сетей и вводов, других подобных объектов.

Следовательно, на наш взгляд, можно сказать, что и ОАО «МОЭСК» относится к специализированным организациям и передача кабельных ЛЭП осуществляется Банком специализированной организации - ОАО «МОЭСК».

Таким образом, одно из условий, закрепленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ, выполнено. Однако Банком не представлена информация о наличии указанного выше решения органа государственной власти или органа местного самоуправления.

В доступных консультантам информационных базах и в сети Интернет, в том числе на официальном сайте ОАО «МОЭСК»[5] отсутствует какая-либо информация о законодательных и нормативных или распорядительных актах (распоряжениях, постановлениях и т.п. Правительства Москвы), которыми:

• регулируется общий порядок передачи энергообъектов ОАО «МОЭСК» в случаях, аналогичных рассматриваемому (в том числе, например, о передаче в безвозмездном порядке);
• предусмотрено наделение полномочиями в части принятия решения о передаче энергообъектов специализированным организациям, необходимого для применения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ;
• устанавливается типовая форма Соглашения о порядке компенсации потерь.

Так, например, в отношении объектов связи Правительством Москвы издано Распоряжение № 1954-РП, в котором указано следующее: «Установить, что ликвидируемые (уничтожаемые) при переносе или переустройстве в ходе застройки территории за счет городского бюджета организациями-заказчиками объекты связи, находящиеся в собственности ОАО МГТС, компенсируются ОАО МГТС путем передачи ему в собственность вновь построенных объектов связи, сопоставимых с ликвидируемыми по функциональному назначению, техническим показателям и характеристикам» (пункт 4).

Нельзя не отметить, что в указанном Распоряжении отсутствует указание о безвозмездной передаче объектов, Однако, в упомянутом в тексте вопроса Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-6340/2012-АК это обстоятельство, в части обязанности передать имущество безвозмездно, не нашло отражения.

Кроме того, в числе прочего, предметом рассмотрения суда было мнение налогового органа о том, что Распоряжение № 1954-РП применимо исключительно в случае, если финансирование строительства взамен уничтоженных объектов связи производится из городского бюджета, как это указан в пункте 4 Распоряжения. Однако суд посчитал, что:

«… в данном случае возможно применение содержащейся в п. 4 распоряжения нормы по аналогии, т.к. на уровне нормативных актов данный вопрос напрямую не урегулирован.

…

Применение данной нормы по аналогии в случае использования собственных средств коммерческой организации для замены устаревших городских сетей на новые не наносит ущерба бюджету, т.к. затраченные на это средства не возмещаются из бюджета, но при этом специализированная эксплуатирующая организация получает обновленные городские сети, что в полной мере соответствует интересам всех участников данных правоотношений.

Суд считает, что это обстоятельство не должно влечь дополнительного налогового бремени в виде налогообложения налогом на добавленную стоимость для организации, создавшей за счет собственных средств обновленные сети общего пользования, и передавшей их специализированным организациям».

У консультантов отсутствует информация о том, относятся ли вновь созданные и передаваемые ОАО «МОЭСК» кабельные ЛЭП к сетям общего пользования или они предназначены для передачи электроэнергии только Банку.

На основании изложенного выше консультанты не могут исключить налоговый риск, если Банк, признает, что Соглашение носит безвозмездный характер и, соответственно, на основании положения подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача ОАО «МОЭСК» работ по сооружению новых кабельных ЛЭП не образует объекта обложения НДС.

При этом высока вероятность необходимости отстаивать свое мнение в судебном порядке, и апеллировать к указанному выше судебному решению достаточно проблематично, поскольку, по мнению консультантов, оно не во всем логично, обосновано и подкреплено ссылками на конкретные положения законодательных и нормативных актов.

В сложившихся обстоятельствах Банку целесообразно провести консультации с ОАО «МОЭСК» на предмет наличия решения органа государственной власти или органа местного самоуправления о передаче энергообъектов специализированным организациям, дающего право на применение положений подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ «При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3[6] настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)».

Прямая норма об учете банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, сумм НДС, предъявленных покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем реализуются ими до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, в стоимости таких товаров (работ, услуг) установлена подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Поскольку по имеющейся у консультантов информации учетной политикой Банка закреплено использование пункта 5 статьи 170 НК РФ, НДС уплаченный по капитальным вложениям на сооружение кабельных линий электропередач подлежит включению в стоимость указанного имущества.

Следовательно, если Банк примет решение о неиспользовании льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ, при передаче им ОАО «МОЭСК» кабельных ЛЭП на безвозмездной основе, он будет обязан руководствоваться положениями пункта 3 статьи 154 НК РФ с учетом норм статьи 105.3 НК РФ, то есть исчислить НДС с «межценовой» разницы между рыночной ценой кабельных линий электропередач и их стоимостью.

По мнению консультантов, в рассматриваемой ситуации правомерно признать:

• за рыночную стоимость имущества, передаваемого Банком ОАО «МОЭСК», ту стоимость, которая указана в Акте приема передачи от 25.12.2013г. - 1 351 490, 60 руб.[7];
• стоимость передаваемого имущества - равной величине капитальных вложений, отраженной в бухгалтерском учете.

Исчисление НДС зависит от того, какая из указанных выше величин больше. При этом, налоговая база образуется только в том случае, если цена реализуемого имущества с учетом налога превышает его стоимость.

В противном случае, когда стоимость передаваемых кабельных ЛЭП выше цены реализации, «межценовая» разница приобретает отрицательное значение и налоговая база принимается равной нулю.

Вывод консультантов подтверждается разъяснением специалистов финансового ведомства, приведенным в Письме Минфина РФ от 03.07.2012г. № 03-07-05/18, согласно которому «…при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налог исчисляется в случае, если цена реализуемого имущества, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), превышает стоимость этого имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок)».

На то, что стоимость реализуемого имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета, указано в Письмах Минфина РФ от 24.06.2013г. № 03-07-05/23714, от 26.03.2012г. № 03-07-05/08.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Постановление Правительства Москвы № 332 - Постановление Правительства Москвы от 18.04.1995г. № 332 «О передаче электрических и тепловых сетей и подстанций АО «Мосэнерго»;
3. Постановление Правительства Москвы № 183 - Постановление Правительства Москвы от 11.03.1997г. № 183 ««О передаче электрических и тепловых сетей и подстанций на баланс АО «Мосэнерго»;
4. Постановление Правительства Москвы № 660 - Постановление Правительства Москвы от 22.08.2000г. № 660 «О порядке приемки объектов инженерного и коммунального назначения в собственность Москвы»;
5. Распоряжение Правительства Москвы № 1954-РП - Распоряжение Правительства Москвы от 23.10.2003г. № 1954-РП «О передаче объектов связи Открытому акционерному обществу «Московская городская телефонная сеть».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki