Департамент банковского аудита об обложении налогами и страховыми взносами выплат за разъездной характер работы

Мнение консультантов.

Общие положения.

В действующих законодательных и нормативных актах отсутствуют толкование понятия «разъездной характер работы», критерии и полномочия по признанию характера работы разъездным. Представители Минздравсоцразвития РФ в Письме от 18.09.2009г. № 22-2-3644 указали, что решение вопроса об отнесении той или иной работы к работе, подпадающей под действие статьи 168.1 ТК РФ, принимается организацией самостоятельно.

В соответствии со статьей 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Такие выплаты являются компенсационными и связаны с выполнением работником своих трудовых обязанностей (пункт 2 статьи 164 ТК РФ).

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных выше, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться и трудовым договором.

Таким образом, исходя из буквального прочтения статьи 168.1 ТК РФ, по мнению консультантов, можно сказать, что суточные - это компенсация дополнительных расходов сотрудника, работа которого носит разъездной характер, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При этом ни законодательные и нормативные акты, ни разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств не содержат положений о том, что именно относится к таким дополнительным расходам, какими первичными учетными документами они могут подтверждаться.

По своей сути дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), включенные в перечень возмещаемых расходов статьями 168.1 и 168 ТК РФ, то есть связанные, соответственно со служебной поездкой и со служебной командировкой, на наш взгляд, абсолютно идентичны. И в том и в другом случае выплата суточных имеет своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной поездки или служебной командировки, дополнительно к возмещению стоимости проезда и проживания.

Консультанты считают, что положениями статьи 168.1 ТК РФ (как и статьи 168 ТК РФ) выплата суточных поставлена в зависимость от того, проживал или нет сотрудник, работа которого носит разъездной характер, во время служебной поездки вне постоянного местожительства.

Этот вывод консультантов подтверждается судебной практикой. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.12.2011г. по делу № А27-2997/2011 отметил, что «Из положений статей 167, 168 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил единственным критерием - проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов».

Налог на прибыль

В Главе 25 НК РФ выплаты суточных напрямую не поименованы в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Вместе с тем, перечни расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов, приведенные в статьях 264 и 265 НК РФ, соответственно, носят открытый характер, поскольку:

в пункт 1 статьи 264 НК РФ включен подпункт 49, указывающий на «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией»;

в пункте 20 статьи 265 НК РФ названы «другие обоснованные расходы».

Более того, в пункте 1 статьи 252 НК РФ законодатель установил, что «Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» при условии их обоснованности и документального подтверждения.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (абзац четвертый пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Кроме того, суточные не поименованы в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения согласно статье 270 НК РФ.

Учитывая изложенное выше консультанты считают возможным включение в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суточных, выплачиваемых Банком своим сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, внутрибанковского Положения «О порядке компенсации расходов, связанных с разъездным характером работы», приказа руководителя Банка об утверждении перечня должностей работников, имеющих разъездной характер работы, нормы расходов по проживанию и проезду и определении фиксированной суммы суточных.

Мнение консультантов о правомерности включения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суточных, выплачиваемых Банком своим сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подтверждается позицией специалистов финансового и фискального ведомств, приведенной в письмах Минфина РФ от 25.10.2013г. № 03-04-06/45182, от 14.06.2011г. № 03-03-06/1/341, от 18.08.2008г. № 03-03-05/87, ФНС России от 04.04.2011г. № КЕ-4-3/5226, от 01.04.2010г. № 03-03-06/1/211

При этом подтверждающими документами, на наш взгляд, могут служить расходный кассовый ордер на выдачу денежных средств для оплаты проезда, жилья и дополнительных расходов во время служебной поездки, авансовый отчет, к которому приложены документы о произведенных расходах на проезд и оплату проживания в пункте назначения служебной поездки, отчет о проделанной во время поездки работе.

Консультанты полагают, что в рассматриваемой ситуации в отношении суточных иных подтверждающих документов быть не может.

Страховые взносы.

Как указано выше, статьей 168.1 ТК РФ установлена обязанность работодателя возместить сотрудникам, чья работа осуществляется в пути или носит разъездной характер, расходы, связанные со служебными поездками, в том числе дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

В коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации должен быть предусмотрен перечень работ, профессий, должностей сотрудников, работа которых носит разъездной характер, размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных выше. Характер работы, размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться и трудовым договором. Практически аналогичный вывод содержится в пункте 1 Письма Фонда социального страхования РФ от 02.04.2010г. № 02-03-16/08-526П.

Такие выплаты являются компенсационными и связаны с выполнением работником своих трудовых обязанностей (пункт 2 статьи 164 ТК РФ).

Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее также - страховые взносы), а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах, регулируются Законом № 212-ФЗ (статья 1).

Статьей 9 Закона № 212-ФЗ определены суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. К таким суммам подпунктом «и» пункта 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ отнесены все виды установленных законодательством Российской Федерации, компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Из совокупности положений ТК РФ и Закона № 212-ФЗ следует, что в случае, когда работа сотрудников по занимаемой должности носит разъездной характер работ, то выплата работодателем сумм в возмещение дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), по нашему мнению, не подлежит обложению страховыми взносами в размере, который указан в документах, определяющих размеры и порядок возмещения указанных расходов, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников (коллективный договор, соглашения, локальные нормативные акты организации-плательщика страховых взносов).

Наша точка зрения подтверждается мнением специалистов Минздравсоцразвития РФ, приведенным в Письме от 27.02.2010г. № 406-19.

По мнению консультантов, то, что указано выше в отношении страховых взносов, можно распространить и на обязательные платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые предусмотрены Законом № 125-ФЗ, так как положения подпункта 2 пункта 1 статьи 20.2 этого Закона идентичны положениям подпункта «и» пункта 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ.

Таким образом, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, не облагается выплата сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, суточных на основании внутрибанковского Положения «О порядке компенсации расходов, связанных с разъездным характером работы», приказа руководителя Банка об утверждении перечня должностей работников, имеющих разъездной характер работы, нормы расходов по проживанию и проезду и определении фиксированной суммы суточных, в пределах этой фиксированной суммы.

При этом подтверждающими документами, на наш взгляд, могут служить расходный кассовый ордер на выдачу денежных средств для оплаты проезда, жилья и дополнительных расходов во время служебной поездки, авансовый отчет, к которому приложены документы о произведенных расходах на проезд и оплату проживания в пункте назначения служебной поездки, отчет о проделанной во время поездки работе.

Консультанты полагают, что в рассматриваемой ситуации в отношении суточных иных подтверждающих документов быть не может.

Налог на доходы физических лиц

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. При этом, те доходы, которые перечислены в статье 217 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения).

В числе таких доходов в статье 217 НК РФ поименованы все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (пункт 3).

Как указано выше, статьей 168.1 ТК РФ установлена обязанность работодателя возместить сотрудникам, чья работа осуществляется в пути или носит разъездной характер, расходы, связанные со служебными поездками, в том числе дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

В коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации должен быть предусмотрен перечень работ, профессий, должностей сотрудников, работа которых носит разъездной характер, размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных выше. Характер работы, размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться и трудовым договором.

Из совокупности положений статьи 217 НК РФ и статьи 168.1 ТК РФ, на наш взгляд, правомерен вывод о том, что в рассматриваемом случае выплата суточных сотрудникам Банка, работа которых носит разъездной характер, не подлежит обложению НДФЛ (освобождается от налогообложения).

При этом подтверждающими документами, на наш взгляд, могут служить расходный кассовый ордер на выдачу денежных средств для оплаты проезда, жилья и дополнительных расходов во время служебной поездки, авансовый отчет, к которому приложены документы о произведенных расходах на проезд и оплату проживания в пункте назначения служебной поездки, отчет о проделанной во время поездки работе.

Консультанты полагают, что в рассматриваемой ситуации в отношении суточных иных подтверждающих документов быть не может.

Мы считаем, что наш вывод подтверждается мнением специалистов Минфина РФ, приведенным в Письме от 01.03.2013г. № 03-04-07/6189[1], хотя в нем разъяснен вопрос обложения НДФЛ суточных, выплачиваемых сотрудникам, направляемым в командировку:

«Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в статье 217 Кодекса.

При этом в абзаце первом статьи 217 Кодекса указывается, что "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц", а пункт 3 данной статьи к таким доходам относит все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

То есть в соответствии со статьей 217 Кодекса компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, признаются доходами, которые в силу пункта 3 данной статьи не подлежат налогообложению.

То есть в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса только суточные не требуют документального подтверждения их использования».

Аналогичное разъяснение приведено и в Письме Минфина РФ от 25.10.2013 г. № 03-04-06/45182, упомянутом выше, в разделе «Налог на прибыль», от 05.07.2013г. № 03-04-06/25956, а также в более ранних письмах Минфина РФ, в частности, от 07.06.2011г. № 03-04-06/6-131, от 10.02.2011г. № 03-04-06/6-22, от 19.07.2010г. № 03-04-06/6-154, от 24.04.2007г. № 03-04-06-01/129, от 27.08.2007г. № 03-03-06/3/14, и ФНС России от 10.11.2011г. № ЕД-4-3/18794@.

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;
3. Закон № 212-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2009г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»;
4. Закон № 125-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.1998г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki