Департамент банковского аудита об исполнении функций налогового агента при перечислении доходов по внебиржевым срочным сделкам с нерезидентами, опционных премий контрагентам-нерезидентам

Мнение консультантов.

Из текста вопроса следует, что Банк заключает внебиржевые срочные сделки с нерезидентами – расчетные (беспоставочные) опционы и форварды, базисным активом по которым выступает иностранная валюта.

Для целей налогообложения прибыли понятие финансового инструмента срочной сделки (далее по тексту – ФИСС) определено пунктом 1 статьи 301 НК РФ. Под базисным активом ФИСС понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие ФИСС).

В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС:

- путем поставки базисного актива,

- путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС,

- путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС.

Согласно пунктам 1-3 статьи 304 НК РФ налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке и не обращающимися на организованном рынке, определяется отдельно как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница, соответственно, признается убытком от таких операций.

Согласно статье 247 НК РФ (пункт 3) прибылью для иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ. Перечень налогооблагаемых доходов, при выплате которых должен быть удержан налог с доходов, представлен в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в котором помимо конкретных доходов (подпункты 1-9) указаны и «Иные аналогичные доходы» (подпункт 10). Таким образом, перечень налогооблагаемых доходов является открытым. Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Однако, пунктом 2 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению у источника выплаты не подлежат.

На практике сложилось два подхода к определению «аналогичных доходов» применительно к нормам статьи 309 НК РФ:

1. сходство доходов, выплачиваемых иностранной организации, с конкретными видами доходов, поименованных в подпунктах 1 – 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ;

2. аналогичность имеет место, когда источником дохода является деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации, при этом сходство с доходами, указанными в подпунктах 1 – 9 статьи 309 НК РФ, не оценивается.

По имеющейся у консультантов информации, учетная политика Банка для целей налогообложения в части доходов иностранных организаций от источников в РФ, источником выплаты которых является Банк, основана на первом из приведенных подходов определения «аналогичных» доходов. Следовательно, если руководствоваться положениями учетной политики Банка, доходы по внебиржевым срочным сделкам, подлежащие перечислению контрагентам-нерезидентам, не будут признаваться подлежащими обложению у источника выплаты, поскольку прямо не поименованы в пункте 1 статьи 309 НК РФ и не являются с точки зрения Банка аналогичными доходам, указанным подпунктами 1-9 указанной статьи.

Подход консультантов к толкованию понятия «аналогичные доходы» в рассматриваемых целях не совпадает с подходом Банка. Мы считаем, что в целях статьи 309 НК РФ аналогия доходов определяется не по принципу «схожести», а по принципу «источник дохода» (второй подход).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 указанной статьи, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

В частности, исключением является случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ или если постоянное местонахождение иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ (пункт 1 статьи 310 НК РФ), а именно – 20%. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 287 НК РФ:

«Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией».

Следовательно, по нашему мнению, Банк в общем случае обязан рассчитать в соответствии со статьями 301-305 НК РФ налоговую базу, удержать и перечислить в бюджет сумму налога с доходов, опционных премий, выплачиваемых контрагентам-нерезидентам как источник их выплаты в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Мнение консультантов подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, в которых неоднократно отмечалось, что на доход, полученный иностранной организацией, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство от операций с ФИСС не распространяется действие норм пункта 2 статьи 309 НК РФ и такой доход квалифицируется как «иные аналогичные доходы» от источников в РФ (Письма Минфина РФ от 03.10.2011г. № 03-03-06/1/618, от 26.08.2011г. № 03-03-06/2/133, от 11.08.2011г. № 03-03-06/3/6, от 07.07.2011г. № 03-08-05, от 23.06.2011г. № 03-08-05, от 16.03.2011г. № 03-08-05 и другие).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki