Департамент банковского аудита об исполнении функций налогового агента покупателем имущества должника, признанного банкротом

В соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ  или иным актом законодательства о налогах и сборах. По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.  

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты  перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ). В силу пункта 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость (далее по тексту  - НДС, налог), подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ.

В статье 161 НК РФ законодатель установил особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, определив при этом, перечень операций и лиц, на которых возложены функции налогового агента при совершении таких операций. Так, в соответствии с пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ по операциям реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, обязанности налоговых агентов возложены на покупателей указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, покупатель имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом, обязан удержать из суммы, причитающейся последнему, и перечислить в бюджет сумму НДС, исчисленного расчетным методом. Очевидно, что норма пункта 4.1 статьи 161 НК РФ подлежит применению, если продавец, признанный банкротом, является плательщиком НДС, а сама сделка купли-продажи - объектом обложения налогом в силу положений статьи 146 НК РФ. Иных исключений для применения рассматриваемой нормы  НК РФ  не содержит.  

Вместе с тем, по мнению представителей Минфина РФ и ФНС России, нормы пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не подлежат применению при реализации имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом, в следующих случаях:

- имущество (имущественные права) должника – банкрота перешло его кредитору в качестве оплаты долга в случае признания повторных торгов не состоявшимися ((например, Письма Минфина РФ от 29.01.2013г. № 03-07-05/03, от 29.12.2012г. № 03-07-07-140, от 01.08.2012г. № 03-07-05/31, от 17.10.2012г. № 03-07-11/432, ФНС России от 30.01.2012г. № ЕД-4-3/1353@);

- имущество (имущественные права) должника – банкрота передано кредитору в качестве отступного в порядке пункта 9 статьи 142 Закона № 127-ФЗ (письмо Минфина РФ от 18.10.2012г. № 03-07-11/437).

Применительно к остальным ситуациям приобретения организациями и индивидуальными предпринимателями имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом, в частности, по сделкам купли-продажи, представители финансового и налогового ведомства однозначно разъясняют применение положений пункта 4.1 статьи 161 НК РФ – исчислить и перечислить в бюджетную систему НДС при совершении операции реализации имущества (имущественных прав) налогоплательщика, признанного банкротом, обязан покупатель такого имущества (имущественных прав) (например, Письма Минфина РФ от 11.02.2013г. № 03-07-11/3393, от 01.02.2012г. № 03-07-11/25, ФНС России от 07.12.2011г. № ЕД-3-3/4048@).

Соответственно, организация (индивидуальный предприниматель), приобретая имущество (имущественные права) должника, признанного банкротом, на основании договора купли продажи и буквально следуя положениям пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, обязана удержать исчисленный расчетным методом налог и перечислить его в бюджет из причитающейся должнику суммы, а оставшуюся часть договорной цены выплатить продавцу.

 

Однако, в силу пункта 1 статьи 5, пункта 1 статьи 134 Закона № 127-ФЗ обязательства по уплате НДС при реализации имущества должника (не являющегося кредитной организацией) относятся к текущим обязательствам, то есть обязательствам, подлежащим удовлетворению за счет имущества должника преимущественно перед кредиторами, включенными в реестр требований кредиторов. Обязательства по уплате «текущих» налогов, в том числе, НДС отнесены пунктом 2 статьи 134 Закона № 127-ФЗ к четвертой очереди текущих требований. В то же время, по отношению к банкротству кредитных организаций нормы Закона № 127-ФЗ, в том числе статьи 134, применяются постольку, поскольку они не определены специальным законодательным актом о банкротстве кредитных организаций – Законом № 40-ФЗ. В свою очередь, правила о размере и очередности исполнения кредитной организацией – банкротом обязательных платежей и ее текущих обязательств определены статьями 50.26 и 50.27 Закона № 40-ФЗ не отнес. При этом, установив закрытый перечень обязательств, признаваемых текущими обязательствами кредитной организации - банкрота, законодатель не отнес к их числу суммы НДС, исчисленного при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства.

Приняв во внимание приведенные положения законодательства о банкротстве и со ссылкой на нормы статьи 163 НК РФ, пункта 4 статьи 166 НК РФ, 25.01.2013г.  Пленум ВАС РФ  принял упоминающееся Банком в тексте вопроса Постановление № 11, из содержания пункта 1 которого следует, что правила пункта 4.1 статьи 161 НК РФ нарушают установленную законодательством о банкротстве очередность удовлетворения требований кредиторов:

- текущих обязательств признанного банкротом должника, не являющегося кредитной организацией (статья 134 Закона № 127-ФЗ);

- требований кредиторов признанной банкротом кредитной организации (пункт 5 статьи 50.40 Закона № 40-ФЗ).

При этом, Пленумом ВАС РФ указано, что «Цена, по которой имущество должно быть реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов – должнику; эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве».

Таким образом, коллизия норм налогового законодательства и законодательства о банкротстве фактически разрешена Пленум ВАС РФ в пользу положений законодательства о банкротстве.

Аналогичная позиция ранее уже было высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 21.06.2011г. № 439/11 по делу № А63-23451/2008, в котором, в частности, указывалось что «при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму налога на добавленную стоимость и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве.

Исходя из положений статей 163, пункта 4 статьи 166 Кодекса налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества, составляющего конкурсную массу, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 Кодекса. Требование об уплате налога на добавленную стоимость согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований».

Следует отметить, что еще до принятия Пленумом ВАС РФ Постановления № 11, специалисты финансового ведомства высказали мнение о том, что установленный пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ порядок исчисления НДС не противоречит нормам законодательства о несостоятельности (банкротстве), поскольку налог уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества и имущественных прав, что не нарушает прав соответствующих налогоплательщиков-должников и их кредиторов (Письмо Минфина РФ от 01.02.2012г. № 03-07-11/25).

 

До настоящего времени судебная практика по рассматриваемому вопросу складывалась неоднозначно. Так, позиция о том, что покупатель имущества должника – банкрота обязан исчислить, удержать из цены договора и перечислить в бюджет соответствующую сумму высказана в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2012г. № А51-10603/2009, ФАС Московского округа от 28.01.2013г. № А40-34418/12-22-316, ФАС Поволжского округа от 26.11.2012г. № А55-2438/2012). Одновременно, арбитры ФАС Московского округа в Постановлении от 05.02.2013г. № А40-34466/12-147-321 пришли к выводу, что покупатель обязан перечислить продавцу – банкроту всю цену по договору, без удержания НДС.

В рассмотренном Постановлении Пленума ВАС РФ определена правовая позиция ВАС РФ по вопросу применения положений пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, но данный судебный акт не содержит оговорку о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов по новым обстоятельствам при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел (подпункт 2 пункта 1, подпункт 5 пункта 2 статьи 311 АПК РФ). Однако, судебные акты, принятые до 25.01.2013г. без учета правовой позиции, изложенной в Постановлении № 11, могут быть пересмотрены в апелляционном, кассационном или ином надзорном порядке в соответствии с АПК РФ.

 

По нашему мнению, справедлив вывод, что в Постановлении № 11 Пленум ВАС РФ, по существу указал, что положения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не подлежат применению. Вместе с тем, изменения в налоговое законодательство в части регулирования рассмотренных правоотношений на текущий момент не внесены. По имеющейся в нашем распоряжении информации выработанная Пленумом ВАС РФ правовая позиция не доводилась для  использования в текущей работе нижестоящим налоговым органам. Считаем необходимым напомнить Банку, что разъяснения Пленума ВАС РФ в силу положений пункта 1 статьи 12, подпункта 1 пункта 1 и пункта 2 статьи 13 Закона № 1-ФКЗ являются обязательными лишь для арбитражных судов. В связи с этим существует достаточно высокая вероятность того, что при проведении мероприятий налогового контроля специалисты налогового ведомства будут руководствоваться нормами статьи 161 НК РФ с учетом мнения финансового ведомства о ее применении, - без учета правовой позиции Пленума ВАС РФ.

 

В сложившихся обстоятельствах Банку следует принять самостоятельное решение о том, руководствоваться ли при совершении сделок приобретения имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом:

1) правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении № 11, и не применять (игнорировать) положения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ,

2) позицией финансового и налогового ведомств.

При этом заметим, что вне зависимости от того, какой из двух рассмотренных подходов применения положений пункта 4.1 статьи 161 НК РФ  Банк сочтет для себя приемлемым, не исключена вероятность судебных разбирательств:

- с должником, признанным банкротом в лице конкурсного управляющего, если Банк примет решение руководствоваться позицией фискального ведомства;

- с налоговым ведомством, в случае если Банк примет решение руководствоваться правовой позицией Пленума ВАС РФ[1].

1.            Закон № 1 – ФКЗ - Федеральный конституционных закон от 21.07.1994г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ;

4.            Закон № 127-ФЗ –  Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

5.            Закон № 40-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.02.1999г. № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций;

6.            Постановление Пленума ВАС РФ № 11 - Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013г. №  11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом».

---