Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об исчислении налоговой базы по налогу на имущество

Департамент банковского аудита об исчислении налоговой базы по налогу на имущество

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

08.11.2013

Вопрос

Банк для осуществления деятельности арендует нежилое помещение, в котором производит неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя. В соответствии с заключенным договором аренды стоимость неотделимых улучшений арендодателем не возмещается и после расторжения договора они остаются в собственности арендодателя.
Включается ли стоимость неотделимых улучшений в расчет налога на имущество организаций?

Ответ

Мнение консультантов.

Произведенные Банком капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных помещений не являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ «Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378^¹ и 378.1 настоящего Кодекса».

Ссылку на порядок ведения бухгалтерского учета содержит и абзац второй пункта 1 статьи 375 НК РФ, в котором указано, что «При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации».

Таким образом, объектом обложения налогом на имущество организаций признаются активы, учитываемые по правилам ведения бухгалтерского учета в составе основных средств.

В соответствии с подпунктом 1.23.1 пункта 1.23 Части I Положения № 385-П учет основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, ведется в порядке, приведенном в Приложении 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9).

Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее по тексту - План счетов) для учета наличия и движения основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, предназначен балансовый счет первого порядка 604 «Основные средства» На этом же счете учитываются и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (пункт 6.16 Части II Положения № 385-П).

Согласно пункту 8.2 Приложения 9 имущество, предоставленное арендатору во временное владение и пользование или во временное пользование, учитывается на балансе арендодателя.

Порядок бухгалтерского учета арендованного имущества у кредитной организации-арендатора осуществляется в порядке, определенном пунктом 8.4 Приложения 9.

В силу положений подпункта 8.4.4 пункта 8.4 Приложения 9 порядок бухгалтерского учета капитальных вложений в арендованное имущество зависит от условий договора аренды.

Так, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, эти капитальные вложения учитываются как отдельный объект основных средств с ежемесячным начислением амортизации по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта, установленного в соответствии с пунктом 6.9 Приложения 9.

Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям).

На основании изложенного консультанты приходят к выводу, что решение вопроса обложения налогом на имущество стоимости капитальных вложений в неотделимые улучшения, практически, зависит от признания/непризнания в бухгалтерском учете неотделимых улучшений собственностью налогоплательщика и, соответственно, правомерности их учета в составе основных средств.

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется статьей 623 ГК РФ, из содержания которой следует, что собственностью арендатора могут быть признаны только отделимые улучшения^².

По сути норм статьи 623 ГК РФ улучшения, неотделимые без вреда для арендованного имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя^³. Затраты на такие улучшения могут быть по соглашению сторон договора аренды компенсированы арендатору арендодателем. Фактически, осуществляя работы капитального характера в виде неотделимых улучшений в арендованном помещении, арендатор выполняет работы в интересах арендодателя с последующим возмещением либо без возмещения затрат на такие работы.

На практике неотделимые без вреда улучшения, как правило, признаются собственностью арендатора. Данное обстоятельство, на наш взгляд, обусловлено в первую очередь тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, принадлежащего на праве собственности арендодателю. По окончании договора аренды неотделимые улучшения в любом случае будут переданы арендодателю в составе возвращаемого из аренды имущества вне зависимости от того, возмещаются арендодателем затраты на такие улучшения или нет.

Нам известно, что еще в 2005 году в адресном ответе на запрос одной из кредитных организаций о применении Положения № 205-П в редакции Указания № 1484-У, специалистами Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России было высказано мнение о том, что неотделимые улучшения арендованного имущества в силу норм ГК РФ в любом случае являются собственностью арендодателя.

Таким образом, установленный для кредитных организаций порядок ведения бухгалтерского учета предусматривает отражение в качестве объектов основных средств только капитальных вложений в виде отделимых улучшений арендованного имущества.

Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованных объектов учету в составе основных средств не подлежат и в зависимости от условий договора учитываются либо в качестве дебиторской задолженности арендодателя (если затраты подлежит возмещению арендодателем) либо признаются расходами кредитной организации (если затраты возмещению не подлежат).

Аналогичное по существу мнение высказано специалистами Московского МГТУ Банка России в Письме от 23.09.2013г. № 10-0-32/96879.

По условиям договора аренды, приведенным в тексте запроса, стоимость произведенных Банком неотделимых улучшений арендодателем не возмещается и после расторжения договора неотделимые улучшения остаются собственностью арендодателя.

Следовательно, в соответствии с приведенными выше нормами Положения № 385-П и условием заключенного договора аренды Банк отражает в бухгалтерском учете произведенные капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных помещений на балансовом счете 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям».

Как отмечено ранее, объектом обложения налогом на имущество являются движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В силу пункта 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На взгляд консультантов, определяющие объект обложения налогом на имущество положения Главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ и пункта 1 статьи 374 НК РФ, в частности, сформулированы законодателем достаточно четко и не предполагают двоякого толкования – объектом налогообложения является только стоимость имущества, признаваемого основными средствами в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учета.

Следовательно, поскольку произведенные Банком капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных помещений не учитываются на балансе в качестве основных средств, они не являются объектом обложения налогом на имущество. Наш вывод косвенно подтверждается разъяснением представителей финансового ведомства, изложенным в Письме от 23.06.2009г. № 03-05-05-01/37.

Одновременно, нельзя игнорировать мнение специалистов финансового ведомства, изложенное в Письме Московского ГТУ Банка России от 16.04.2013г. № 03-05-05-01/12792. Фактически, в указанном Письме объектом обложения налогом на имущество для арендатора признаны осуществленные им капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты.

При этом, на взгляд консультантов, в качестве основного аргумента правомерности своих выводов финансисты использовали позицию ВАС РФ, изложенную в мотивировочной части Решения от 27.01.2012г. № 16291/11^⁴, где указано на то, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Суд характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Учитывая данное обстоятельство, консультанты не исключают вероятности, что определяя объект обложения налогом на имущество при проведении мероприятий налогового контроля в отношении Банка, налоговые органы будут руководствоваться логикой арбитров ВАС РФ, приведенной в мотивировочной части Решения от 27.01.2012г. № 16291/11.

По мнению консультантов, из буквального толкования содержания приведенной мотивировочной части Решения ВАС РФ от 27.01.2012г. № 16291/11 можно предположить, что в период после получения арендатором возмещения произведенных расходов до момента возврата арендованного объекта отсутствует обязанность по отражению в бухгалтерском учете неотделимых улучшений в составе основных средств. Однако, экономические выгоды от использования неотделимых улучшений арендатор будет получать и в том случае, если произведенные арендатором расходы будут, по условиям договора аренды, возмещены арендодателем до момента возврата последнему объекта аренды.

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем входит в перечень условий, одновременное выполнение которых дает право на принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Иными словами, по мнению консультантов, ВАС РФ ставит возможность признания собственности на капитальные вложения в зависимость от источника их финансирования.

На наш взгляд, при толковании собственности на капитальные вложения их необходимо рассматривать как объект, созданный за счет капитальных вложений, который может или не может быть учтен в качестве отдельного основного средства в силу условий договора аренды.

Гражданское законодательство однозначно трактует содержание права собственности:

«Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом» (пункт 1 статьи 209 ГК РФ).

«Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом» (пункт 2 статьи 209 ГК РФ).

«По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение» (пункт 1 статьи 650 ГК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ «Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено настоящим Кодексом, другим законом или иными правовыми актами». Кроме того, согласно статье 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику либо лицу, управомоченному законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ). Иными словами, арендодателю должно принадлежать право собственности на объект, предоставляемый в аренду, либо он должен быть наделен правомочиями собственником или в силу закона.

Кроме того, следует заметить, что Решение от 27.01.2012г. № 16291/11 принято по иску о признании недействующим, по причине противоречия части 3 статьи 245, части 3 статьи 303, статьям 623 и 662 ГК РФ, пункту 1 статьи 11, статье 374 НК РФ, а также пункту 3 статьи 1, пункту 2 статьи 5, пункту 2 статьи 8 Закона № 129-ФЗ, Письма Минфина РФ от 24.10.2008г. № 03-05-04-01/37. По существу разъяснений, изложенных в оспариваемом Письме, объектом обложения налогом на имущество организаций признаются капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем. При этом, указанный вывод сформулирован финансистами в результате анализа норм ПБУ 6/01 и Методических рекомендаций, то есть нормативных документов, предметом регулирования которых является ведение бухгалтерского учета основных средств в организациях, не являющихся кредитными и государственными (муниципальными) учреждениями.

В силу норм статей 21 и 23 Закона № 402-ФЗ Банк России в пределах своей компетенции утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения. При этом установлено, что отраслевые стандарты и рекомендации в области бухгалтерского учета не должны противоречить федеральным стандартам. В отсутствие принятых на текущий момент федеральных стандартов бухгалтерского учета мы полагаем, что в качестве таковых возможно принять установленные Минфином РФ правила бухгалтерского учета (ПБУ). В связи с этим, консультанты придерживаются мнения о применении кредитными организациями методологии бухгалтерского учета отдельных операций, установленной Минфином РФ в правилах бухгалтерского учета (ПБУ), только в случае, когда порядок учета соответствующей операции не урегулирован отраслевыми стандартами Банка России, в частности, Положением № 385-П.

Методология бухгалтерского учета капитальных вложений в улучшение арендованных объектов основных средств достаточно четко регламентирована Банком России в Положении № 385-П, следовательно, соответствующие правила учета, закрепленные ПБУ 6/01 и Методическими рекомендациями, не применимы для кредитных организаций.

Документы и литература.

1 Статья 378 НК РФ устанавливает особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, статья 378.1 НК РФ - особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений.

2 В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ собственностью арендатора признаются произведенные им отделимые улучшения в арендованное имущество, если иное не предусмотрено договором.

3 В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

4 Определением ВАС РФ от 26.03.2012г. № ВАС-2715-12 в передаче в Президиум ВА РФ для пересмотра в порядке надзора данного Решения ВАС РФ отказано.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki