Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об исчислении налоговой базы по налогу на имущество и налогу на прибыль

Департамент банковского аудита об исчислении налоговой базы по налогу на имущество и налогу на прибыль

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

08.11.2013

Вопрос

В собственности Банка находится недвижимое имущество (здание), стоимость которого в бухгалтерском учете отражена на счете 60411 «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости». Амортизация в бухгалтерском учете по данному объекту не начисляется.
На данный момент Банком заключен договор аренды, согласно которому обязанность по уплате арендных платежей у Арендатора наступает через 9 месяцев с момента начала использования помещения.
1. Признается ли указанный объект амортизируемым имуществом в налоговом учете для целей начисления налога на имущество?
2. Возможно ли отнесение на расходы в целях налогообложения прибыли расходов на содержание помещения по данному объекту (электричество, коммунальные платежи, водо- и теплоснабжение)?

Ответ

Мнение консультантов.

Недвижимое имущество (здание), указанное в тексте вопроса, относится к амортизируемому имуществу в целях исчисления налога на прибыль организаций и является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль Банк вправе учесть расходы на содержание (том числе, электричество, коммунальные платежи, водо- и теплоснабжение) указанного в тексте вопроса объекта недвижимого имущества.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с подпунктом 1.23.1 пункта 1.23 Части I Положения № 385-П учет основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, ведется в порядке, приведенном в Приложении 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9).

Методология бухгалтерского учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, в том числе учитываемой по текущей (справедливой) стоимости, переданной в аренду, определена Главой 11 Приложения 9).

На основании положений пункта 11.1 Приложения 9 для целей учета в порядке, определенном Главой 11, недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества) (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), которое находится в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и предназначено для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества или от того и другого, но не для использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, и реализация которого в течение одного года с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.

Согласно пункту 11.2 Приложения 9 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, необходимо единовременное соблюдение следующих условий:

- способности объекта приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

- если стоимость объекта может быть надежно определена.

В соответствии с пунктом 11.3 Приложения 9 бухгалтерский учет недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, после ее первоначального признания осуществляется либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, либо по текущей (справедливой) стоимости.

Кредитная организация самостоятельно определяет метод бухгалтерского учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, и утверждает его в учетной политике.

Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, отражаемая в бухгалтерском учете по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), учитывается арендодателем в порядке, изложенном в пунктах 11.1 – 11.4 Приложения 9 на балансовом счете 60411 в составе основных средств. При этом, по объектам указанной недвижимости в бухгалтерском учете амортизация не начисляется (пункт 11.7 Приложения 9).

Налог на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ) и используемое им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Под основными средствами в целях Главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Закрытый перечень объектов основных средств, исключаемых в целях Главы 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества, закреплен пунктом 3 статьи 256 НК РФ и включает основные средства:

«переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов».

При этом, при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (абзац 6 пункта 3 статьи 256 НК РФ).

Как следует из текста вопроса, в балансе Банка на балансовом счете 60411 «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной действительной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду» числится объект недвижимого имущества, в соответствии с договором об аренде которого «обязанность по уплате арендных платежей у Арендатора наступает через 9 месяцев с момента начала использования помещения».

Таким образом, объект недвижимого имущества, речь о котором идет в тексте вопроса, в полной мере удовлетворяет условиям признания его амортизируемым имуществом в целях применения Главы 25 НК РФ.

При этом, вне зависимости от квалификации объекта в целях бухгалтерского учета в качестве «недвижимости временно не используемой в основной деятельности», а также применяемого в бухгалтерском учете метода учета, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, амортизация по данному объекту начисляется в порядке, установленном Главой 25 НК РФ с учетом методов, закрепленных в учетной политике Банка для целей налогообложения.

Налог на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ «Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378^¹ и 378.1 настоящего Кодекса».

Ссылку на порядок ведения бухгалтерского учета содержит и абзац второй пункта 1 статьи 375 НК РФ, в котором указано, что «При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации».

Таким образом, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются активы, учитываемые по правилам ведения бухгалтерского учета в составе основных средств.

Балансовый счет 60411 является балансовым счетом второго порядка к счету 604 «Основные средства», соответственно, правомерно утверждение, что рассматриваемый объект буквально учтен в составе основных средств.

Организации, не являющиеся кредитными, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 принимают актив к учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Об этом сказано в абзаце 5 пункта 5 ПБУ 6/01.

На основании изложенного консультанты приходят к выводу, что объекты основных средств, учтенные в составе недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, в том числе переданной в аренду, являются объектами обложения налогом на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ.

Наше мнение косвенно подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письмах Минфина РФ от 21.04.2011г. № 03-05-05-05-01/23, от 19.10.2011г. № 03-05-05-01/82, от 21.03.2012г. № 03-05-05-01/12, от 24.05.2012г. № 03-05-05-01/27. Так, в частности, в Письме № 03-05-05-01/12 представителями Минфина РФ высказано мнение о том, что, начиная с 01.01.2012г., кредитные организации принимают в целях формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций объекты основных средств (движимое и недвижимое имущество), учитываемые на балансовых счетах 60401, 60408, 60409, 60410, 60411, 60804.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом, как отмечено выше, при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, закреплен в абзаце втором пункта 4 статьи 376 НК РФ, согласно которому «Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период^² определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу».

Для объектов основных средств, начисление амортизации по которым не предусмотрено, остаточная стоимость для целей обложения налогом на имущество определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

В соответствии с пунктом 6.1 Приложения 9 стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. «Перечень объектов, по которым начисление амортизации не производится, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе с нормативными актами Минфина России» (пункт 6.4 Приложения 9). Перечень видов объектов основных средств, по которым производится начисление износа, а не амортизации, установлен Минфином РФ в пункте 17 ПБУ 6/01 и включает только объекты основных средств некоммерческих организаций.

Стоимость объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, учитываемых по текущей «справедливой) стоимости посредством начисления амортизации не погашается, износ по ним не начисляется.

Вместе с тем, специалистами Минфина РФ в Письме от 24.05.2012г. № 03-05-05-01/27 разъяснено, что в случае, когда положением для целей бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации, а также износа по отдельным видам активов, учитываемых в составе основных средств, то для целей налогообложения применяется стоимость основных средств, сформированная в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Согласно статье 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить полученные доходы на величину произведенных расходов, при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ, их понесение подтверждено документально и они являются обоснованными. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что эти затраты осуществлены в деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Об этом сказано в пункте 2 статьи252 НК РФ.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Из содержания статьи 253 НК РФ следует, что в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются , в том числе, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Одновременно, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, используемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Выше, отвечая на вопрос № 1 Банка, мы высказали мнение о том, что в целях Главы 25 НК РФ рассматриваемый объект недвижимого имущества признается амортизируемым имуществом. В связи с этим, по мнению консультантов, Банк вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включить учесть расходы на содержание указанного имущества (электричество, коммунальные платежи, водо- и теплоснабжение).

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
НК РФ- Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ; 09.06.2001г. № 44н;
ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;
Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

1Статья 378 НК РФ устанавливает особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, статья 378.1 НК РФ - особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений.

2 Налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 379 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел