Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об аспектах применения Банком пункта 4 статьи 170 НК РФ

Департамент банковского аудита об аспектах применения Банком пункта 4 статьи 170 НК РФ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

11.10.2013

Вопрос

Банк планирует перейти на применение пункта. 170 НК РФ и принимать НДС к вычету в той пропорции, которая соответствует доле облагаемых налогом операций.
Для применения данной нормы налогоплательщик обязан вести раздельный учет по облагаемым и не облагаемым НДС операциям. В тоже время налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
1.
Правильно ли мы понимаем, что при выполнении условия «менее 5%» Банк может не вести раздельный учет и сальдо счета 60309 (например, 10 руб.) может зачесть со счетом 60310 (15 руб.) сумму в полном размере. Т.е. не платить НДС 60309 (10 руб.), а 5 руб. отнести на расходы Банка?
2.
Правильно ли мы понимаем, что в случае «превышения 5%» раздельный учет необходимо вести по 2 направлениям:

Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС), подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как общая сумма налога, исчисляемая в согласно статье 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии положениями Главы 21 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. При этом, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса (подпункт 1 пункта 2 статьи 171);

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (подпункт 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3[1], 6[2] - 8 статьи 171 НК РФ.

Вместе с тем, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

«Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов» (абзац третий пункта 1 статьи 172 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями Главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2[3] 170 НК РФ.

Методология учета сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и освобождаемые от обложения данным налогом операции, установлена пунктом 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

«учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения».

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления:

- облагаемых налогом операций;

- не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

«При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается» (абзац восьмой пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Одновременно, в силу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Следует отметить, что согласно позиции специалистов финансового и налогового ведомств при исчислении в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ доли совокупных расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, в общей величине совокупных расходов на производство в расчет принимаются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения НДС, в том числе суммы процентов по полученным займам и кредитам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с получением займов и кредитов. Кроме того, в составе расходов следует учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям (например, Письмо Минфина РФ от 12.02.2013г. № 03-07-11/3574, Письмо ФНС России от 13.11.2008г. № ШС-6-3/827@[4]).

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Одновременно, пунктом 1 статьи 176 НК РФ установлено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Как понимают консультанты условия приведенного в тексте вопроса примера, на дату окончания налогового периода имеют место следующие обстоятельства:

- совокупная доля расходов Банка на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, не превышает 5% от величины совокупных расходов Банка на производство;

- сумма НДС, уплаченного Банком при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных как для реализации товаров (работ, услуг) облагаемых, так и освобожденных от обложения НДС, составляет 10 рублей;

- сумма налога, исчисленного Банком при реализации товаров (работ, услуг) - 5 рублей.

Приведенные условия позволяют Банку воспользоваться положениями абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ и

1) не вести раздельный учет сумм налога уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых налогом операций и освобожденных от налогообложения;

2) в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ, принять к вычету все суммы налога, предъявленные ему продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), вне зависимости от того, используются ли они для осуществления операций облагаемых либо освобожденных от обложения НДС.

Соответственно, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 166 НК РФ, при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода, получим отрицательную величину (- 5 рублей), которая на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ подлежит возмещению Банку в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 176 и 176.1 НК РФ. Включение указанной отрицательной величины в состав расходов, связанных производством и реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно.

Если предусмотренное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ условие по итогам налогового периода не выполняется, Банк, закрепив в учетной политике признание сумм НДС, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, обязан вести раздельный учет сумм налога, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых налогом операций и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Как следует из приведенных норм НК РФ, применение налогоплательщиком предусмотренного пунктом 4 статьи 170 НК РФ порядка учета сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), влечет обязанность учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) для последующего распределения по категориям:

- «используемые при совершении операций, облагаемых НДС»;

- «используемые при совершении операций, освобожденных от обложения НДС»;

- товары (работы, услуги), используемые одновременно для совершения облагаемых и освобожденных от обложения операций.

Как отмечено выше, суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых как облагаемых, так и освобожденных от обложения НДС операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Согласно абзацу 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период[5].

Таким образом, фактически раздельный учет сумм НДС уплаченного применительно к требованиям пункта 4 статьи 170 НК РФ предполагает ведение раздельного учета:

I. затрат, связанных с приобретением товаров (работ, услуг);

1. используемых для осуществления облагаемых НДС операций;

2. используемых для осуществления операций, освобожденных от обложения НДС;

3. используемых как для осуществления операций облагаемых, так и освобожденных от обложения НДС.

II. стоимости (выручки от реализации) отгруженных товаров (работ, услуг):

1. операции реализации которых подлежат обложению НДС;

2. операции реализации которых освобождены от налогообложения (статья 149 НК РФ).

Согласно действующей методологии бухгалтерского учета в кредитных организациях, установленной Положением № 385-П и иными нормативными актами Банка России, доходы и расходы по операциям реализации в ряде случаев отражаются по символам Отчета о прибылях и убытках (далее по тексту - Форма 0409102) итоговыми результатами в виде «чистого» дохода или убытка (расхода). В связи с этим, общая сумма доходов, отраженная в отчетности по форме 0409102, соответствует общей стоимости (выручке) товаров (работ, услуг), отгруженных кредитной организацией за налоговый период, и не может использоваться без дополнительных корректировок в целях расчета пропорции в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ. Указанное справедливо и в отношении стоимостей отгруженных товаров (работ услуг) категории (облагаемые/освобожденные от обложения НДС), выбранной Банком для расчета указанной пропорции.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[1] Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами[1], состоящими на учете в налоговых органах и исполняющих обязанности налогоплательщика в соответствии с положениями Главы 21 НК РФ, при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении налоговым агентом уплачен налог в соответствии с указанной Главой Кодекса.

[2] «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства» (пункт 6).

«Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам» (пункт 7).

«Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)» (пункт 8).

[3] Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

«1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой».

[4] Согласовано с Минфином РФ (Письмо от 19.09.2008г. № 03-07-15/139).

[5] «По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki