Департамент банковского аудита о выполнении функций налогового агента согласно статье 226.1 Налогового Кодекса РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Согласно пункту 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок при осуществлении выплат по ценным бумагам признаются:
• брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) операции с финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, совершенных не на основании указанных договоров;
• депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на счетах, указанных в подпункте 5 пункта 2 статьи 226.1, а также в случаях, предусмотренных подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.
В практике Банка существуют ситуации, когда при выплате купонного дохода оба вышеперечисленных условия образуются одновременно.
Как в таких случаях исчислять и удерживать налог:
1) Как депозитарию с полной суммы купонной выплаты согласно положениям подпунктов 5-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ;
2) Как брокеру согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ и с учетом статьи 214.1, пункт 7 которой говорит, в частности, о том, что доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами. При этом следует также учитывать, что такие клиенты, находящиеся на брокерском обслуживании, могут получать указанные выплаты не через брокерские счета.
Если налог должен быть удержан по первому варианту (Банком как депозитарием), как следует Банку, как брокеру, в дальнейшем определять налоговую базу по клиенту:
1) Не включать соответствующую сумму выплаты, по которой налог удержан депозитарием, в налоговую базу по операциям с ценными бумагами (хотя статья 214.1 таких оговорок не содержит), показывать в отчете по форме 2-НДФЛ такие выплаты по другому коду доходов;
2) Включать соответствующую сумму выплаты, по которой налог удержан депозитарием с полной суммы, в налоговую базу по операциям с ценными бумагами, но при расчете налога к уплате вычитать ранее удержанную депозитарием сумму налога?
Мнение консультантов.
Как следует из текста вопроса, в деятельности Банка возникают ситуации, когда по ценным бумагам, приобретенным Банком для клиента по брокерскому договору, эмитентом осуществляется выплата купонного дохода.
С 01.01.2014г. вступил в силу Закон № 306-ФЗ, дополнивший НК РФ статьей 226.1, устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов. Положениями пункта 2 указанной статьи налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами в целях статей 226.1, 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ, в числе прочих, признаются:
§ брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора на брокерское обслуживание. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, совершенных не на основании указанных договоров (подпункт 1);
§ депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах:
- счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;
- депозитном счете депо;
- счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
- субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ;
- субсчете депо, открытом в соответствии Законом № 156-ФЗ (подпункт 5);
§ депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода (подпункт 6);
§ депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ:
- по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;
- по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;
- по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска;
- по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года;
- по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года (подпункт 7).
При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном Главой 23 НК РФ.
Таким образом, из указанных норм, по нашему мнению, следует, что при выплате депозитарием купонного дохода по ценным бумагам, приобретенным Банком в рамках брокерского договора, налоговым агентом является депозитарий согласно положениям подпунктов 5-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.
В соответствии с абзацем 2 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено данной статьей.
Как было указано выше, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ брокер, выступающий в качестве налогового агента, определяет налоговую базу клиента по всем видам доходов от операций, осуществленных брокером в интересах этого клиента в соответствии с брокерским договором, за вычетом соответствующих расходов.
При этом он не учитывает при определении налоговой базы клиента доходы, полученные от операций, совершенных не на основании брокерского договора.
Приведенная норма, на наш взгляд, позволяет сделать вывод о том, что выплата депозитарием купонного дохода по принадлежащим клиенту ценным бумагам не относится к операциям, осуществленным брокером в интересах клиента на основании брокерского договора. Более того, при осуществлении депозитарием выплаты суммы купонного дохода не на специальный брокерский счет клиента у брокера отсутствует возможность определить сумму полученного дохода.
Исходя из этого, поскольку при выплате купонного дохода брокер не является налоговым агентом, по мнению консультантов, при определении налоговой базы клиента по брокерскому договору Банку не следует учитывать сумму выплаченного депозитарием купонного дохода, и, соответственно, не указывать информацию в справке о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ.
Обращаем внимание Банка, что порядок действия сторон в аналогичной ситуации рассмотрен Минфином РФ в Письме от 21.08.2012г. № 03-04-06/4-254.
Разъяснениями Минфина РФ подтверждается точка зрения консультантов о том, что налоговым агентом при выплате купонного дохода является депозитарий, однако в отношении отражения в составе налоговой базы клиента, определяемой брокером, указано следующее:
«В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 214.1 Кодекса доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено данной статьей.
Таким образом, суммы купонного дохода, поступившие на специальный счет депозитария, с которых банк (депозитарий) при перечислении дохода на спецброкерский счет удержал исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, учитываются при определении налоговой базы по операциям банка в рамках договора на брокерское обслуживание с зачетом суммы налога, удержанного при перечислении купонного дохода на спецброкерский счет.
В соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 214.1 Кодекса суммы купона, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг (в том числе ценных бумаг, по которым производились выплаты купонного дохода на счет депозитария), учитываются налоговым агентом в составе расходов по операциям с ценными бумагами в рамках договора на брокерское обслуживание.
Суммы, полученные в погашение номинальной стоимости ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, в отношении которых депозитарий в соответствии с п. 18 ст. 214.1 Кодекса не признается налоговым агентом, подлежат в соответствии с п. 7 ст. 214.1 Кодекса включению налоговым агентом в доходы по операциям с ценными бумагами в рамках договора на брокерское обслуживание».
Письмо оперирует понятиями, приведенными в пункте 18 статьи 214.1 НК РФ, определявшего особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, действие которого отменено Законом № 306-ФЗ в связи с введением в НК РФ статьи 226.1. Однако, очевидно, что общий подход к определению функций налоговых агентов при осуществлении операций с ценными бумагами законодателем сохранен.
Мы не исключаем, что и в настоящее время подход Минфина РФ к определению налоговой базы в рассматриваемом случае, изложенный в указанном Письме, будет актуален.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 7-ФЗ – Федеральный закон от 07.022011г. № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности»;
3. Закон № 156-ФЗ – Федеральный закон от 29.11.2001г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;
4. Закон № 306-ФЗ – Федеральный закон от 02.11.2013г. № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел