Департамент банковского аудита о выполнении Банком функций налогового агента по НДС и налогу на прибыль при приобретении у иностранной компании денежного требования по договору поставки товаров

Мнение консультантов.

Из текста вопроса следует, что Банком у швейцарской компании, которая не осуществляет предпринимательской деятельности в РФ через постоянное представительство, приобретено ее денежное требование к турецкой компании по оплате поставки товаров.

Пункт 1 статьи 382 ГК РФ допускает, что право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. По условиям статьи 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.

По вопросу 1.

В силу статей 11 и 143 НК РФ иностранные организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Буквальное прочтение этой нормы, на наш взгляд, указывает на то, что объектами налогообложения признаются, во-первых, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, во-вторых, передача имущественных прав независимо от территории, на которой она происходит.

Однако финансовое ведомство трактует рассматриваемую норму в ином ключе: специалисты Минфина РФ приравнивают передачу имущественного права к реализации услуги с последующим применением к ситуации положений статьи 148 НК РФ. Так, в частности, в Письме от 24.03.2015г. № 03-07-14/16117 отражено следующее:

«Поскольку услуги по передаче прав требования к заемщику по договору займа в качестве вклада в уставный капитал к услугам, перечисленным в подпунктах 1 - 4.1, 4.3 статьи 148 Кодекса, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Учитывая изложенное, российская организация, приобретающая вышеуказанные услуги, местом реализации которых территория Российской Федерации не является, налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость не признается».

Такая же позиция изложена ранее в Письме Минфина РФ от 18.03.2013г. № 03-07-08/8307.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, российский цессионарий (Банк) не становится в рассматриваемой ситуации налоговым агентом по НДС и не обязан уплачивать данный налог в бюджет РФ за иностранного цедента.

На основании того, что, по нашему мнению, законодателем передача имущественных прав сознательно обособлена от прочих объектов налогообложения, обращение Минфина РФ в данном случае к статье 148 НК РФ, которая устанавливает порядок определения места реализации работ и услуг, представляется нам не совсем корректным. Соответственно, на наш взгляд, нельзя признать логику финансового ведомства, представленную в указанных разъяснениях, безупречной.

Но, в то же время, при применении системно с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ нормы пунктов 1, 2 и 5 статьи 161 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, можно сделать вывод о том, что в данном случае российский цессионарий статуса налогового агента не приобретает и уплачивать НДС не должен.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами становятся российские организации, приобретающие у иностранных лиц товары, работы и услуги. При этом в указанной норме не упомянуто приобретение имущественных прав. Передача имущественных прав в качестве события, порождающего возникновение обязанностей у налоговых агентов, указана только в пункте 5 статьи 161 НК РФ. Однако этой нормой предусмотрено признание налоговыми агентами только состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации этими иностранными лицами.

То есть, исходя из норм статьи 161 НК РФ, на Банк в данном случае не возлагаются обязанности налогового агента по НДС, и он не обязан уплачивать НДС в бюджет РФ за швейцарскую компанию.

На основании вышеизложенного анализа полагаем, что при приобретении денежного требования, следующего из договора поставки, у иностранной компании, не осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории РФ, на Банк не возлагаются обязанности по удержанию и перечислению в бюджет РФ суммы НДС.

По вопросу 2.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ определены виды доходов иностранной организации, получение которых не связано с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство и которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов. К числу таких доходов, в частности, относятся:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ);

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации: государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; иные долговые обязательства российских организаций;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках);

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

9.1) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;

10) иные аналогичные доходы.

Как видно из приведенного перечня, в нем отсутствуют доходы от передачи имущественных прав.

Более того, пункт 2 статьи 309 НК РФ содержит прямую норму, в соответствии с которой доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, Банк (цессионарий) при покупке прав (требования) у швейцарского контрагента (цедента) не обязан выполнять функции налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с выплачиваемых сумм.

Такая позиция подтверждается также арбитражной практикой, например, Постановлением ФАС Московского округа от 30.10.2009г. № КА-А40/11479-09 по делу № А40-61449/08-98-240.

По вопросу 3.

Как понимают консультанты, Банк интересует порядок формирования налоговой базы по НДС при прекращении приобретенного права (требования) надлежащим исполнением своего обязательства должником.

Согласно пункту 4 статьи 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Аналогичный порядок определения налоговой базы по НДС установлен пунктом 4 статьи 155 НК РФ для случаев приобретения денежного требования у третьих лиц: налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Таким образом, по нашему мнению, налоговая база по НДС, возникающая у Банка при прекращении обязательства по приобретенному праву (требованию) определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных Банком при прекращении рассматриваемого обязательства, над суммой расходов на приобретение права (требования).

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki