Департамент банковского аудита о вопросах, возникающих в случае принятия Банком решения о возмещении клиенту ущерба в результате несанкционированного списания сумм с пластиковой карты, кражи имущества из сейфовой ячейки

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (пункт 2 статьи 15 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях налогоплательщикам придерживаются позиции о правомерности учета в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумм, уплаченных держателям платежных карт в счет возмещения убытков понесенных последними в результате несанкционированных операций по картам (Письма от 02.08.2011г. № 03-03-06/1/113, от 24.02.2012 г. № 03-03-06/2/24, от 21.02.2012 г. № 03-04-06/6-41). Так, например, в Письме от 02.08.2011г. № 03-03-06/1-113 сказано следующее:

«Если обязанность компенсации ущерба держателю карты следует из условий указанных договоров и соглашений, то такие расходы банка могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Документальным подтверждением указанных убытков будут являться документы, однозначно свидетельствующие о факте причинения держателю карты ущерба и возникновении у банка обязанности по его компенсации».

Правоотношения между клиентом – держателем платежной карты и банком регулируются договором банковского счета, на основании которого банк, согласно статье 845 ГК РФ, обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Согласно статье 854 ГК РФ списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента, за исключением списания средств по решению суда, случаев установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом.

На основании положений пункта 1.5 Положения № 266-П все виды платежных банковских карт являются электронным средством платежа (далее по тексту - ЭСП). Данное определение корреспондирует с определением ЭСП, приведенным в пункте 19 статьи 3 Закона № 161-ФЗ.

Согласно пункту 4 статьи 9 Закона № 161-ФЗ оператор по переводу денежных средств обязан информировать клиента о совершении каждой операции с использованием ЭСП, путем направления клиенту соответствующего уведомления в порядке, установленном договором с клиентом.

Пункт 11 статьи 9 Закона № 161-ФЗ устанавливает обязанность клиента направить соответствующее уведомление оператору по переводу денежных средств в предусмотренной договором форме незамедлительно после обнаружения факта утраты ЭСП и (или) его использования без согласия клиента, но не позднее дня, следующего за днем получения от оператора по переводу денежных средств уведомления о совершенной операции, а оператор по переводу денежных средств обязан возместить клиенту сумму операции, совершенной без согласия клиента после получения указанного уведомления.

Если оператор по переводу денежных средств исполняет обязанность по уведомлению клиента - физического лица о совершенной операции в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Закона № 161-ФЗ, и клиент - физическое лицо направил оператору по переводу денежных средств уведомление в соответствии с пунктом 11 статьи 9 Закона № 161-ФЗ, оператор по переводу денежных средств должен возместить клиенту сумму указанной операции, совершенной без согласия клиента до момента направления клиентом - физическим лицом уведомления. В указанном случае оператор по переводу денежных средств обязан возместить сумму операции, совершенной без согласия клиента, если не докажет, что клиент нарушил порядок использования ЭСП, что повлекло совершение операции без согласия клиента - физического лица. Такие правила установлены пунктом 15 статьи 9 Закона № 161-ФЗ.

Вместе с тем, пунктом 14 статьи 9 Закона № 161-ФЗ оператор по переводу денежных средств, исполнивший обязанность по информированию клиента об операциях, совершенных с использованием ЭСП, освобождается от обязанности возместить клиенту сумму операции, совершенной без согласия клиента, в случае если клиент не направил оператору по переводу денежных средств уведомление в соответствии с пунктом 11 настоящей статьи.

Таким образом, обязанность оператора по переводу электронных денежных средств компенсировать клиенту - держателю платежной карты ущерб предписана Законом № 161-ФЗ. Однако, следует отметить, что приведенные нормы Закона № 161-ФЗ вступят в силу и станут обязательными для операторов по переводу только с 1 января 2014 года.

Согласно пункту 1.11 Положения № 266-П кредитная организация утверждает внутрибанковские правила, которые должны содержать, в том числе, порядок действий кредитной организации в случае утраты держателем платежных карт, а также другие процедуры, регулирующие вопросы проведения расчетов по операциям, совершаемым с использованием платежных карт. Письмом № 154-Т до кредитных организаций были доведены рекомендации по раскрытию информации об основных условиях использования банковской карты и о порядке урегулирования конфликтных ситуаций, связанных с ее использованием.

На наш взгляд, в отсутствие доказательств нарушения клиентом порядка использования платежной карты, очевидно, что суммы операций, осуществленных по платежной карте без согласия держателя, в том числе в случае утраты карты, являются реальным ущербом держателя карты.

В связи с этим, до 1 января 2014 года обязанности оператора денежных средств и держателя платежной карты в части возмещения реального ущерба, понесенного держателем в результате операций по платежной карте, совершенной без его согласия, а также требования к документам, подтверждающим факт такой операции, могут быть установлены правилами соответствующей платежной системы и (или) договором оператора по переводу денежных средств с клиентом[1].

Так, в целях рассмотрения заявления клиента, касающегося совершения операций с использованием платежной карты без согласия клиента, в договоре с клиентом могут быть предусмотрены, в частности:

- указываемые клиентом в заявлении сведения и примерный перечень предоставляемых клиентом документов, соответствующих характеру использования ЭСП и операций, которых касается заявление клиента;

-примерный перечень документов, предоставляемых кредитной организацией по результатам рассмотрения заявления клиента в случае принятия решения об отказе в возмещении денежных средств по операциям, совершенным без согласия клиента;

- срок возмещения денежных средств по результатам рассмотрения заявления клиента по операциям, совершенным без согласия клиента, являющийся разумным.

Такие условия рекомендованы Банком России для включения в договоры с клиентами в целях реализации требований статьи 9 Закона № 161-ФЗ (пункт 8 Письма № 172-Т).

Учитывая изложенное, на наш взгляд, в целях налогообложения прибыли документальным подтверждением факта и суммы ущерба, нанесенного держателю платежной карты могут являться, например:

- непосредственно договор Банка с держателем платежной карты, предусматривающий возмещение держателю денежных сумм по операциям, совершенным без согласия держателя, в том числе в случае утраты платежной карты;

- уведомление держателя платежной карты Банку об утрате электронного средства платежа и (или) о его использовании без согласия клиента, оформленное в порядке, предусмотренном договором между ними.

- документы Банка, фиксирующие результаты рассмотрения уведомления держателя платежной карты, в том числе в части обоснованности заявления о совершении операции по платежной карте без согласия ее держателя.

На основании пункта 1 статьи 921 ГК РФ банк может принимать на хранение ценные бумаги, драгоценные металлы и камни, иные драгоценные вещи и другие ценности, в том числе документы.

Ответственность за сохранность ценностей, хранимых в индивидуальном сейфе клиента, возлагается на банк в зависимости от вида договора хранения. Так, согласно пункту 1 статьи 922 ГК РФ договором хранения ценностей в банке может быть предусмотрено их хранение:

1) с использованием поклажедателем (клиентом) охраняемого банком индивидуального банковского сейфа (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке)

или

2) с предоставлением поклажедателю (клиенту) охраняемого банком индивидуального банковского сейфа (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке).

По первому договору (пункт 2 статьи 922 ГК РФ) банк осуществляет контроль за тем, что помещает клиент в сейф и что он оттуда изымает. Данный договор предполагает ответственность банка за сохранность ценностей, хранимых в индивидуальном сейфе клиента. На отношения сторон распространяются общие положения о договоре хранения.

По второму договору (пункт 3 статьи 922 ГК РФ) банк лишь обеспечивает клиенту возможность помещения ценностей в индивидуальный сейф и изъятия их из сейфа вне чьего-либо контроля, в том числе и со стороны самого банка. В данном случае банк освобождается от ответственности, если сумеет доказать, что по условиям хранения доступ кого-либо к сейфу без ведома клиента был невозможен либо стал возможен вследствие непреодолимой силы.

При таких условиях между клиентом и банком устанавливаются, в сущности, арендные отношения по пользованию принадлежащим банку сейфом, что и указано в пункте 4 статьи 922 ГК РФ. Кроме того, на банке лежит обязанность исключить доступ к сейфу посторонних лиц, что регламентируется нормами главы 39 ГК РФ.

Как следует из текста запроса, Банк принимает решение о возмещении клиенту причиненных ему убытков на основании заявления и результатов расследования, проведенного собственной службой безопасности, что, на наш взгляд, предполагает наличие внутрибанковского регламента, определяющего порядок действий Банка в рассматриваемой ситуации.

С учетом изложенного, по мнению консультантов, Банк вправе самостоятельно определить порядок возмещения ущерба, нанесенного клиентам Банка в результате незаконных действий третьих лиц, а также список документов, подтверждающих факт ущерба во внутрибанковских правилах. На наш взгляд, такими документами могут быть:

- заявление клиента об утрате имущества;

- документы, свидетельствующие о факте помещения соответствующих ценностей в банковскую ячейку, в том числе составленные на основании записей видеонаблюдения, в случае возмещения убытков по договору о предоставлении клиенту охраняемого банком индивидуального банковского сейфа (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке);

- заключение службы безопасности Банка о факте несанкционированного вскрытия банковского сейфа.

В ситуации, указанной в тексте запроса, решение Банка о возмещении клиенту убытков, причиненных в результате незаконных действий третьих лиц, само по себе является признанием факта нанесения клиенту ущерба. Поэтому, в случае отсутствия достаточного документального подтверждения Банк, по мнению консультантов, вправе признать в целях налогообложения прибыли суммы возмещения ущерба, причиненного клиенту в результате незаконных действий третьих лиц как суммы, признанные должником.

Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) (пункт 1 статьи 207 НК РФ). Объектом налогообложения при этом признается доход, полученный налогоплательщиком (статья 209 НК РФ).

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с положениями Главы 23 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Как справедливо отмечено Банком в тексте запроса, в целях определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) сумма возмещения ущерба, нанесенного клиенту Банка в результате незаконных действий третьих лиц, не является доходом физического лица при условии документального подтверждения факта нанесения ущерба.

Поскольку в результате незаконных действий третьих лиц клиентам банка причинен реальный ущерб, суммы возмещения данного ущерба при условии его документального подтверждения не образуют экономическую выгоду для данных физических лиц и, соответственно, не являются их доходом и не учитываются при определении налоговой базы по налогу НДФЛ. Такое мнение высказано представителями Минфина РФ в Письмах от 21.02.2012г. № 03-04-06/6-41, от 07.10.2010г. № 03-04-06/6-243, от 25.05.2010г. № 03-04-06/10-100.

По мнению консультантов, в случае принятия Банком решения о выплате клиенту денежных сумм в возмещение ущерба, причиненного незаконными действиями третьих лиц в отсутствие документального подтверждения факта утраты клиентом конкретного имущества, такие выплаты образуют для клиента доход, подлежащий обложению НДФЛ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 161-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;

4. Положение № 266-П - Положение Банка России от 24.12.2004г № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»;

5. Письмо № 154-Т – Письмо Банка России от 22.11.2010г. № 154-Т «О рекомендациях по раскрытию информации об основных условиях использований банковской карты и о порядке урегулирования конфликтных ситуаций, связанных с ее использованием»;

6. Письмо № 172- Т – Письмо Банка России от 14.12.2012г. № 172-Т «О рекомендациях по вопросам применения статьи 9 Федерального закона «О национальной платежной системе».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki