Департамент банковского аудита о вопросах, возникающих при установлении льготной ставки по кредитам, предоставляемым сотрудникам Банка

Мнение консультантов.

По вопросам 1 и 2

Согласно статье 1 Закона № 395-1 банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

В силу статьи 30 Закона № 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Правоотношения заемщика и кредитора по кредиту регулируются нормами Главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, а также общими положениями, установленными ГК РФ о сделках, обязательствах, договорах.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ кредитным договором признается соглашение, по которому одна сторона (кредитор) обязуется предоставить денежную сумму в размере и на согласованных сторонами условиях другой стороне (заемщик), а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К правоотношениям сторон по кредитному договору применимы общие положения о договорах, обязательствах и сделках в части, не противоречащей специальным нормам, установленным ГК РФ для кредитных договоров (пункты 2, 3 статьи 420 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Иными словами, граждане и юридические лица вправе самостоятельно определять, когда, с кем, какой договор заключать. Одновременно, согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. При этом, пунктом 1 статьи 422 ГК РФ установлено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Согласно абзацу 2 статьи 30 Закона № 395-1 в договорах, заключаемых кредитной организацией с клиентами, должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 450 ГК РФ, изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным (пункт 3 статьи 450 ГК РФ).

Одновременно, статьей 29 Закона № 395-1 установлены специальные правила изменения условий договоров, заключенных кредитными организациями с клиентами. Так, в общем случае кредитная организация не имеет права в одностороннем порядке изменять процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, процентные ставки по вкладам (депозитам), комиссионное вознаграждение и сроки действия этих договоров с клиентами - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или договором с клиентом. Об этом говорится в абзаце 2 статьи 29 Закона № 395-1. При этом, в силу положений абзаца 4 статьи 29 Закона № 395-1 по кредитному договору, заключенному с заемщиком-гражданином, кредитная организация не может в одностороннем порядке сократить срок действия этого договора, увеличить размер процентов и (или) изменить порядок их определения, увеличить или установить комиссионное вознаграждение по операциям, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Из буквального толкования вышеуказанной нормы, по нашему мнению, следует, что по кредитному договору, заключенному с заемщиком – гражданином банк вправе увеличить в одностороннем порядке размер взимаемой за пользование кредитом процентной ставки только в случае, если такое право предусмотрено федеральным законом. Соответственно, условие кредитного договора, заключенного с заемщиком – гражданином, о праве банка в одностороннем порядке увеличить размер процентной ставки по кредиту, ничтожно[1].

В соответствии с положениями статьи 157 ГК РФ сделка может быть заключена под отлагательным или под отменительным условием:

- сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит (пункт 1);

- сделка считается совершенной под отменительным условием, если стороны поставили прекращение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит (пункт 2).

В ситуации, приведенной в тексте запроса, кредитными договорами, заключаемыми Банком со своими работниками, согласована как «обычная» процентная ставка, так и «льготная», применяемая в период трудовых отношений между Банком и заемщиком и в течение 10 дней после прекращения таких отношений, если в эти 10 дней заемщик досрочно возвратил кредит. «Обычная» процентная ставка применяется со дня, следующего за днем прекращения трудовых отношений между Банком и заемщиком.

На взгляд консультантов, в рассматриваемом случае правомерно говорить о заключении кредитного договора под отлагательным условием в части размера платы за кредит. Договором четко оговорен размер процентной ставки по кредиту, применение которой отложено до момента прекращения трудовых отношений Банка и заемщика, то есть поставлено в зависимость от обстоятельства, в отношении которого неизвестно, наступит оно или нет. С другой стороны, «льготная» процентная ставка применима в отношениях только в течение трудовых отношений Банка и заемщика и до даты досрочного погашения кредита, если до истечения 10 дней с момента увольнения сотрудником кредит погашен досрочно. Прекращение трудовых отношений можно расценить как отменительное условие.

Учитывая изложенное, мы считаем, что условия рассматриваемого кредитного договора в части определения размера процентных ставок не могут быть истолкованы как право Банка на одностороннее изменение этого договорного условия. Следовательно, условие кредитного договора об изменении процентной ставки (увеличении) в случае увольнения сотрудника по любым основаниям не противоречит требованиям абзаца 4 статьи 29 Закона № 395-1.

Обсуждаемый кредитный договор, на взгляд консультантов, однозначно и четко определяет, в каком размере заемщик обязан вносить плату за кредит при наличии трудовых отношений и после их прекращения. Иными словами, существенное условие кредитного договора о размере и порядке определения процентной ставки определено как на период действия трудовых отношений, так и после их прекращения. Следовательно, отсутствует необходимость заключения дополнительного соглашения к договору в случае увеличения процентной ставки после увольнения работника, поскольку, изменение в договор как таковое не вносится.

По вопросу 3

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как величина полученных налогоплательщиком доходов за вычетом понесенных им расходов, за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы в целях налогообложения прибыли определяются с учетом положений Главы 25 НК РФ на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета и подразделяются на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы (подпункт 2), которые определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ). Подпунктом 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ в целях налогообложения прибыли к доходам банков отнесены доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств (от предоставления кредитов).

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Об этом говорится в статье 313 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков установлены статьей 331 НК РФ, согласно положениям которой налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным Главой 25 НК РФ порядком признания дохода и расхода. При этом согласно абзацу 2 статьи 331 НК РФ аналитический учет доходов, полученных в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 НК РФ.

Одновременно, в соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по договорам кредита. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца. Такие правила установлены пунктом 4 статьи 328 НК РФ.

Таким образом, доходы в виде процентов по кредитным договорам признаются при налогообложении прибыли в суммах, причитающихся к получению в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, исходя из условий таких договоров о размере процентной ставки.

Учитывая изложенное, после вступления в силу условия кредитного договора, изменяющего размер ставки процента, доходность по рассматриваемому долговому обязательству считается установленной в следующих размерах:

- с даты выдачи кредита и до даты прекращения трудовых отношений или до даты досрочного погашения кредита, если до истечения 10 дней с момента увольнения сотрудником кредит погашен досрочно – «льготная» процентная ставка;

- с даты прекращения трудовых отношений - «обычная» ставка.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. При этом, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Такое толкование закреплено пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ.

Критерии (основания) признания лиц взаимозависимыми в указанных целях закреплены пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ. Кроме того, в силу пункта 7 статьи 105.1 НК РФ лица могут быть признаны взаимозависимыми судом по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 этой статьи Кодекса.

Принимая во внимание приведенные нормы раздела V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, мы считаем, что применительно к рассматриваемой ситуации подлежащий учету при налогообложении прибыли недополученный доход может иметь место, если Банк и заемщики являются взаимозависимыми лицами в соответствии с критериями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ либо признаны таковыми судом. Вместе с тем, на наш взгляд, данное обстоятельство может иметь место только в случае, когда взаимозависимыми с Банком являются или признаны судом все заемщики – работники Банка. В противном случае, то есть когда заемщиками являются как лица, признаваемые взаимозависимыми с Банком, так и не являющиеся таковыми, по нашему мнению, на основании пункта 1 статьи 105.3 НК РФ подлежащий признанию при налогообложении прибыли недополученный доход не возникает.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki