Департамент банковского аудита о вопросах, связанных с проведением переоценки отдельной группы объектов основных средств

Мнение консультантов.

По вопросам 1 и 3.

Вопросам формирования учетной политики посвящена статья 8 Закона № 402-ФЗ, согласно которой:

«При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами» (пункт 3);

«В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами» (пункт 4);

«Учетная политика должна применяться последовательно из года в год» (пункт 5);

«Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта» (пункт 6);

«В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения» (пункт 7).

В отсутствие упомянутых выше федеральных и отраслевых стандартов кредитные организации кредитные организации руководствуются Положением № 385-П, пунктом 1 которого предписано, что «Кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с правилами, приведенными в Приложении к настоящему Положению». Указанные правила (далее по тексту - Положение № 385-П) устанавливают единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации (пункт 1.1 Части I Положения № 385-П.

Пунктом 1.3 Части I Положения № 385-П установлена обязанность кредитной организации разработать и утвердить учетную политику в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и иными нормативными актами Банка России. При этом обязательному утверждению руководителем кредитной организации, в числе прочих, «порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и так далее)»

Каких-либо положений, регулирующих вопросы, связанные с внесением изменений и дополнений в учетную политику, в том числе относительно проведения переоценки группы объектов основных средств в случае, если ранее это не было предусмотрено учетной политикой, Положение № 385-П не содержит.

В этой ситуации консультанты считают возможным обратиться к ПБУ 1/2008, хотя оно и не распространяется на кредитные организации. Так, например, в ПБУ 1/2008 закреплены следующие нормы:

«Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации» (пункт 8);

«Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа» (пункт 9);

«Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации» (пункт 10);

«Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения» (пункт 11);

«Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения» (пункт 12);

«Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации» (пункт 25).

Таким образом, при наличии аргументов, которые можно признать обосновывающими, консультанты считают правомерным включение порядка проведения рассматриваемой переоценки, но только в учетную политику на следующий за текущим отчетным периодом год. На наш взгляд, в силу пункта 10 ПБУ 1/2008 основания для дополнения Учетной политики на 2013 год у Банка отсутствуют.

Учетная политика должна быть оформлена с соблюдением требований пункта 8 ПБУ 1/2008, то есть утверждена одним из видов организационно-распорядительной документации, а именно, приказом или распоряжением уполномоченного должностного лица Банка.

Согласно абзацу первому пункта 2.8 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9) кредитная организация имеет право[1] не чаще одного раза в год (на конец отчетного года (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (далее - нового года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с законодательством РФ, а также с нормативными актами Минфина РФ. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать то, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абзац второй пункта 2.8 Приложения 9).

Иными словами регулятором установлена только максимальная частота проведения переоценки основных средств в течение года. Следовательно, Банк может предусмотреть в Учетной политике для целей бухгалтерского учета проведение в дальнейшем переоценки отдельных групп объектов основных средств с периодичностью один раз в три года.

По вопросу 2.

Из буквального прочтения пункта 2.7 Приложения 9, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что переоценка объектов основных средств влечет изменение только их первоначальной стоимости и, соответственно, пересчет сумм начисленной амортизации.

Стоимость объектов основных средств с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации (пункт 6.1 Приложения 9).

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности кредитной организации. Срок полезного использования объектов основных средств определяется кредитной организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию (передачи нематериального актива для использования в запланированных целях). Об этом сказано в абзаце шестом пункта 6.9 Приложения 9.

В силу пункта 6.10 Приложения 9 пересмотр срока полезного использования и (или) нормы амортизации основных средств возможны «В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации, реконструкции или технического перевооружения кредитной организацией».

Иных факторов пересмотра срока полезного использования и (или) нормы амортизации основных средств в Приложении 9 не предусмотрено.

Таким образом, после проведения переоценки объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету в 1994-1996 годах, формализованно Банк не вправе самостоятельно пересмотреть, как таковые, нормы амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета, в том числе используя вместо нормы амортизационных отчислений, установленных Постановлением № 1072, норму амортизационных отчислений, рассчитанную исходя из срока полезного использования, в зависимости от Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 и применяемой согласно пункту 3 указанного Постановления с 1 января 2002г.

Однако, консультанты считают возможным пересмотреть норму амортизационных отчислений по переоцененным основным средствам на основании следующего.

Согласно пункту 4 Постановления № 1072 «амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) производятся в течение нормативного срока их службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения».

Иными словами, определенной по Постановлению № 1072 норме амортизационных отчислений соответствует нормативный срок службы основного средства, поскольку эти величины являются обратно пропорциональными.

Положение № 385-П не оперирует понятием «нормативный срок службы», а использует понятие «срок полезного использования», применяя к нему принцип неизменности.

Консультанты полагают, что в рассматриваемой ситуации можно признать два указанных понятия идентичными и потому после переоценки основного средства пересчитать сумму амортизации, подлежащей начислению за отчетный период (месяц, год) исходя из срока его службы, установленного в момент постановки на учет.

Мы считаем, что наше мнение косвенно подтверждается Письмом МНС РФ от 06.09.2002г. № ШС-6-21/1377 по вопросу применения для целей бухгалтерского учета пункта 1 Постановления Правительства РФ № 1 рекомендовало руководствоваться Письмом Минфина РФ от 29.08.2002г. № 04-05-06/34, в котором было указано, в том числе, следующее:

«При применении Постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" для целей бухгалтерского учета организация использует указанную Классификацию для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01) начиная с 1 января 2002 г.» (абзац первый)

«Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до указанной даты, для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации» (абзац третий).

Документы и литература.

1. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
3. Постановление № 1072 – Постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»;
4. Постановление № 1 – Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;
5. ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённое Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;
6. ПБУ 1/2008 - Положение по бухгалтерскому учёту «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki