Департамент банковского аудита о включении в налоговую базу по НДФЛ отпускных и предоставлении стандартного налогового вычета

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

В отношении доходов, которые облагаются НДФЛ на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ, законодатель установил, что налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предоставление которых регулируется статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных Главой 23 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ законодатель предоставил право на получение налогоплательщиком, являющимся родителем, супругом (супругой) родителя, усыновителем, опекуном, попечителем, приемным родителем, супругом (супругой) приемного родителя, на обеспечении которых находятся дети в возрасте до 18 лет или до 24 лет[1] стандартного налогового вычета (далее по тексту - вычет на ребенка, вычет на детей, вычет) за каждый месяц налогового периода в размерах, определенных в указанном подпункте.

По общему правилу, установленному подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ:

уменьшение налоговой базы на величину вычета производится до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный предоставляющим данный вычет налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ), превысил 280 000 руб. (абзац семнадцатый);

начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется (абзац восемнадцатый).

Как понимают консультанты текст вопроса, Банк по заявлению сотрудника предоставил часть[2] ежегодного оплачиваемого отпуска в период с 29.04.2015г. по 06.05.2015г., произвел расчет причитающейся работнику заработной платы за отработанное в апреле время и выплат, полагающихся при предоставлении ему ежегодного оплачиваемого отпуска (далее по тексту - отпускные), и выплатил указанные суммы сотруднику в апреле 2015г.

Дополнительно ответственным сотрудником Банка устно предоставлена информация о том, что для целей обложения НДФЛ Банк рассчитал сумму дохода, облагаемую по ставке 13 процентов, и налоговую базу нарастающим итогом за январь-апрель и за январь-май, предоставив вычет на детей за апрель и за май. При этом Банк произвел расчет налоговой базы не только за январь-апрель (с учетом предоставленного вычета на детей за каждый из указанных месяцев), но и, одновременно, за январь-май - путем увеличения величины доходов за январь-апрель на сумму отпускных, приходящихся на период с 1 по 6 мая 2015г., и уменьшения на сумму вычета за май 2015г., поскольку общая сумма доходов за январь-май не превысила установленный статьей 218 НК РФ предел в 280 000 руб.

Как указано выше при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им. Признание различных видов доходов фактически полученными регулируется статьей 223 НК РФ, согласно которой:

в целях Главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день «выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме» (подпункт 1 пункта 1);

«при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом)» (пункт 2).

В связи с этим, для определения даты, в которую выплаченная в апреле сумма отпускных за период с 1 по 6 мая 2015г. признается фактически полученной, и для расчета налоговой базы необходимо установить, какая из двух приведенных выше норм (подпункт 1 пункта 1 или пункт 2 статьи 223 НК РФ) подлежит применению.

На основании положений статей 91, 106, 107 и 114 ТК РФ, определяющих понятия рабочего времени и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, консультанты считают, что оплата отпуска, несмотря на ее связь с трудовыми отношениями работника (налогоплательщика) и работодателя (налоговым агентом), имеет отличную от заработной платы природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Следовательно, на наш взгляд, в рассматриваемом случае в отношении суммы отпускных, приходящейся на период с 1 по 6 мая 2015 года, нет оснований признать ее доходом в виде оплаты труда и необходимо руководствоваться положением подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Таким образом, датой признания дохода в виде суммы отпускных, приходящейся на период с 1 по 6 мая 2015 года, является день выплаты указанной суммы и, соответственно, эти отпускные подлежат учету в налоговой базе за январь-апрель 2015г., которая, как мы понимаем, не превысит 280 000 руб. и потому подлежит уменьшению на сумму предоставляемого за апрель вычета на детей.

Выводы консультантов подтверждаются мнением специалистов Минфина РФ, приведенным в Письмах от 26.01.2015г. № 03-04-06/2187, от 06.06.2012г. № 03-04-08/8-139[3], от 06.03.2008г. № 03-04-06-01/49, от 24.01.2008г. № 03-04-07-01/8[4], а также в Письмах УФНС по Московской области от 18.06.2012г. № 17-12/28968@, УФНС по г. Москве от 23.03.2010г. № 20-15/3/030267@, ФНС России от 10.04.2009г. № 3-5-04/407@.

Есть и судебные решения, подтверждающие правомерность такого подхода (например, Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012г. № 11709/11[5], ФАС Московского округа от 09.02.2012 по делу № А40-5156/11-90-21, Центрального округа от 27.05.2011г. № А68-14429/2009 и от 09.11.2007г. № А14-16375-2006/581/28, Северо-Западного округа от 20.02.2008г. № А05-5345/2007).

В то же время нельзя не отметить, что существуют и противоположные судебные решения (например, Определение ВАС РФ от 22.09.2008г. № 8253/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011г. № А27-16788/2010). В этих решениях сделаны выводы, что оплата отпуска относится к заработной плате работника.

Однако, по нашему мнению, с целью исключения налогового риска следует придерживаться подхода, озвученного в поименованных выше Письмах специалистов финансового и налогового ведомств и подтвержденного Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012г. № 11709/11.

В сложившейся ситуации консультанты считают преждевременным предоставление вычета на детей за май 2015г. применительно к сумме отпускных за период с 1 по 6 мая 2015 года. На наш взгляд, на сумму вычета за май 2015г. может быть уменьшена налоговая база за январь-май, рассчитываемая по итогам начисления и выплаты дохода сотруднику за май 2015г., при условии, если доход сотрудника (налогоплательщика), исчисленный Банком (налоговым агентом), предоставляющим данный вычет нарастающим итогом с начала налогового периода не превысит 280 000 руб.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki