Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о включении ценных бумаг в торговый портфель

Департамент банковского аудита о включении ценных бумаг в торговый портфель

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

07.06.2013

Вопрос

Просим разъяснить, нужно ли в обязательном порядке устанавливать в учетной политике Банка срок нахождения приобретенных ценных бумаг в торговом портфеле. Означает ли использование словосочетания «в том числе» в формулировке пункта 2.2 Приложения 10 к Положению № 385-П, что в торговый портфель можно включать ценные бумаги, предназначенные для торговли как в краткосрочной, так и долгосрочной перспективе?
Если необходимо устанавливать срок в учетной политике, то какой максимально возможный срок можно установить и какие могут быть последствия для Банка в случае удержания ценных бумаг в торговом портфеле сверх установленного срока?

Ответ

Мнение консультантов.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, согласно принципам отражения вложений кредитных организаций в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета, изложенным в Главе 2 Приложения 10 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 10), ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные в целях продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовых счетах 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» (пункт 2.2).

Наряду с этим указанными принципами предусмотрено, что:

долговые обязательства, которые кредитная организация намерена удерживать до погашения (вне зависимости от срока между датой приобретения и датой погашения), учитываются на балансовом счете 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения» (пункт 2.4 Приложения 10);
ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные категории, принимаются к учету как «имеющиеся в наличии для продажи» с зачислением на балансовые счета 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи» и 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» (пункт 2.5 Приложения 10).

Из буквального прочтения вышеуказанных норм следует, что классификация приобретенных ценных бумаг и способы отражения в бухгалтерском учете зависят от сути намерений кредитной организации, которые могут выражаться как в продаже в краткосрочной перспективе, так и в удержании до погашения.

При этом классификация ценных бумаг в категорию «имеющиеся в наличии для продажи», осуществляется по остаточному принципу, а именно: если при приобретении ценных бумаг у кредитной организации не было намерения активно торговать ими, перепродать или удерживать до погашения, то они принимаются к учету как имеющиеся в наличии для продажи.

Несмотря на использование регулятором термина «краткосрочная перспектива», в Положении № 385-П отсутствует его толкование или определение периода времени, соответствующего понятию «краткосрочная перспектива».

В общепринятом понимании краткосрочный период в экономике - это период продолжительностью до одного года[1].

Анализ отдельных нормативных актов показал, что в качестве «краткосрочного» рассматривается, как правило, период, не превышающий 12 месяцев, то есть - до одного года.

Так, в Приложении 1 к Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа краткосрочная дебиторская задолженность трактуется как «…дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты …» (литера «ж» пункта 1), а долгосрочная дебиторская задолженность - «дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты» (литера «г» пункта 1).

Для целей ПБУ 15/01, действовавшего до вступления в силу ПБУ 15/08 краткосрочной задолженностью считалась задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, и долгосрочной задолженностью - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Аналогичным сроком оперирует и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в которой указано, что «Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией».

Но наиболее весомым для рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, является критерий классификации актива в качестве краткосрочного, закрепленный в пункте 66 МСФО (IAS) 1 «Предприятие должно классифицировать актив как краткосрочный, если он удовлетворяет любому из перечисленных ниже критериев:

(a) его предполагается реализовать или он предназначен для продажи или потребления в рамках обычного операционного цикла предприятия;

(b) оно предназначено в основном для целей торговли;

(c) его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода; или

(d) актив представляет собой денежные средства или их эквиваленты (в значении, определенном в МСФО (IAS) 7), если только не существует ограничения на его обмен или использование для погашения обязательств в течение как минимум двенадцати месяцев после окончания отчетного периода.

Предприятие должно классифицировать все прочие активы как долгосрочные».

На основании изложенного консультанты считают возможным принятие Банком решения о том, что «краткосрочной перспективой» для целей классификации приобретенных ценных бумаг признается перспектива на период, не превышающий 12 месяцев.

Нормативные акты Банка России не содержат как такового требования о закреплении в учетной политике предельного срока нахождения приобретенных ценных бумаг в торговом портфеле.

Определение «учетной политики» дано в пункте 1 статьи 8 Закона № 402-ФЗ, согласно которому учетная политика - это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. «При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами» (пункт 3 статьи 8 Закона № 402-ФЗ).

В пункте 2 ПБУ 1/2008 указано, что для целей настоящего Положения «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации».

В соответствии с пунктом 1.3 Части I Положения № 385-П «Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с настоящими Правилами и иными нормативными актами Банка России.

Подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации:

…

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств, включая подходы к выбору метода оценки и отражения в бухгалтерском учете объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности. Отдельно утверждаются методы определения текущей (справедливой) стоимости объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности;

….

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета».

Таким образом, исходя из приведенных выше положений, консультанты считают, что принятое Банком решение в части определения понятия «краткосрочная перспектива», то есть о сроке нахождения приобретенных ценных бумаг в торговом портфеле закрепить в своей учетной политике.

Наше мнение подтверждается ответом на вопрос 1[2], размещенный в Ответах Банка России на вопросы по применению Положения № 387-П, в котором регулятор, со ссылкой на МСФО (IAS) 1, указал следующее:

«В соответствии с Положением Банка России N 385-П ценные бумаги, классифицированные при первоначальном признании как "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", включают в себя в том числе ценные бумаги, приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли). В отношении указанных ценных бумаг в момент первоначального признания кредитная организация должна иметь намерение о реализации в краткосрочной перспективе, при этом понятие краткосрочной перспективы устанавливается в учетной политике кредитной организации.

Ценные бумаги согласно Положению Банка России N 385-П классифицируются как "имеющиеся в наличии для продажи" в случае, когда на момент приобретения они не могут быть отнесены к категории "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" или "удерживаемые до погашения". В отношении указанных ценных бумаг решение о реализации принимается впоследствии уполномоченным органом, которое в регулятивных целях должно быть задокументировано.

Период времени, соответствующий понятию "краткосрочной перспективы", должен отражать политику кредитной организации по управлению торговым портфелем/портфелями ценных бумаг. При этом согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" при разделении активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные ориентиром служит период в 12 месяцев после окончания отчетного периода. При этом необходимо обеспечение последовательности применения избранного подхода.

Как указано выше, ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, «в том числе приобретенные в целях продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли)», учитываются на балансовых счетах 501 и 506 (пункт 2.2 Приложения 10).

Понятие «торговый портфель» как таковое в Положении № 385-П не используется.

В утратившем с 1 января 2008 года силу Положении № 89-П понятие «торговый портфель» было истолковано как «совокупность финансовых инструментов, имеющих рыночную стоимость и приобретенных кредитной организацией с целью дальнейшей перепродажи, включая инструменты типа "РЕПО"».

По нашему мнению, конструкция формулировки пункта 2.2 Приложения 10, а именно - «Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные в целях продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли)» позволяет сделать выводы о том, что:

на балансовых счетах 501 и 506 Банк вправе учесть ценные бумаги, приобретенные им с целью продажи независимо от периода, в течение которого предполагается удержание (краткосрочное или долгосрочное) их на балансе, при одном условии - их текущая (справедливая) стоимость может быть надежно определена. В противном случае, приобретенные ценные бумаги классифицируются в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» и учитываются на балансовых счетах 502 и 507, при условии отсутствия решения об их удержании до погашения;
к предназначенным для торговли относятся ценные бумаги, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, приобретенные в целях продажи в краткосрочной перспективе.

Следовательно, по сути, так называемый «торговый портфель» образуют ценные бумаги, классифицированные при первоначальном признании как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, приобретенные для продажи в краткосрочной перспективе», а также ценные бумаги, отнесенные в категорию «имеющиеся в наличии для продажи».

В отношении последствий для Банка в случае наличия ценных бумаг, классифицированных как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а также имеющихся в наличии для продажи, по которым имеется отраженное во внутренних документах намерение об их реализации в краткосрочной перспективе, но не реализованных в установленный срок, считаем целесообразным обратиться к мнению специалистов Банка России, приведенному в ответе на вопрос 2 в уже упомянутых выше Ответах на вопросы по применению Положения № 387-П:

«В случае если кредитная организация отразила намерение о реализации ценных бумаг в краткосрочной перспективе, но не реализовала их в установленные сроки, данные ценные бумаги продолжают включаться в расчет рыночного риска. Определение нового срока реализации ценных бумаг возможно только в случае изменения стратегии кредитной организации относительно ценных бумаг, находящихся в наличии для продажи. Если новый срок превышает длительность краткосрочной перспективы, определенной во внутренних документах кредитной организации, то данные ценные бумаги включаются в расчет кредитного риска в соответствии с Инструкцией Банка России от 03.12.2012 N 139-И "Об обязательных нормативах банков" (далее - Инструкция Банка России N 139-И). Если в течение года имеются неоднократные случаи отсутствия торговых операций с приобретенными ценными бумагами в силу невозможности их реализации на рынке (отсутствия активного рынка), это может свидетельствовать о необходимости принятия достоверной политики кредитной организации по формированию и управлению торговым портфелем».

Документы и литература.

1. Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 387-П – Положение Банка России от 28.09.2012г. № 387-П «О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска»

4. Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа - Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.06.2003г. № 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа»;

5. Ответы на вопросы по применению Положения № 387-П - Ответы на часто задаваемые вопросы по применению Положения Банка России от 28.09.2012г. № 387-П «О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска», размещенные на официальном сайте Банка России в марте 2013г.;

6. ПБУ 15/01 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001г. № 60н;

7. ПБУ 15/08 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 107н;

8. ПБУ 1/2008 - Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»;

9. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;

10. МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1, приведенный в Приложении 1 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в редакции от 31.10.2012г.).

[1] Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. «Современный экономический словарь» (ИНФРА-М, 2006).

[2] «Вопрос 1. Каким образом определяется торговый портфель ценных бумаг в соответствии с абзацем 2 пункта 1.1 Положения Банка России N 387-П: что понимается под краткосрочной перспективой и когда необходимо определять намерение о продаже (на момент приобретения ценной бумаги или в любой момент нахождения ценной бумаги в портфеле банка)?»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел