Департамент банковского аудита о сроках и порядке реализации ценных бумаг, их переквалификации, определения общей стоимости долговых обязательств, «удерживаемых до погашения» для применения критерия существенности

Мнение консультантов.

1.

Приложение 10 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 10) не содержит ограничений по сроку реализации переклассифицированных долговых обязательств, за исключением установленных подпунктом «б» – реализация до срока погашения. В связи с этим, по нашему мнению, Банк вправе реализовать переклассифицированные долговые обязательства в любой момент, независимо от прочих условий.

2.

Поскольку в соответствии с подпунктом «в» пункта 2.4 Приложения 10 критерий значительности объема реализации используется применительно к переклассифицируемым долговым обязательствам, удерживаемым до погашения, определение общей стоимости таких долговых обязательств, на наш взгляд, необходимо осуществлять при рассмотрении вопроса о возможности переклассификации, исходя из балансовой стоимости портфеля долговых обязательств, удерживаемых до погашения.

Использование в качестве «общей стоимости долговых обязательств» среднего объема долговых обязательств, удерживаемых до погашения, за прошедший календарный месяц, по нашему мнению, некорректно, в связи с тем, что, как это определено регулятором в подпункте «в» пункта 2.4 Приложения 10, решение о переклассификации имеет скорее не плановый, а чрезвычайный характер. В таких обстоятельствах, на взгляд консултантов, использование усредненных показателей не позволяет оценить уровень влияния чрезвычайных обстоятельств на портфельное распределение инвестиций Банка в долговые обязательства.

Вместе с тем, в ответе на вопрос 3[1] Сборника ответов и разъяснений от 30.06.2009г., размещенного на официальном сайте Банка России в сети Интернет, обозначена следующая позиция регулятора:

«Утверждаемая кредитной организацией учетная политика, не должна допускать ситуаций, когда сумма несущественных значений по каждой отдельной операции может в течение года привести к существенному влиянию на финансовые показатели.

В связи с изложенным критерий существенности должен определяться не только для каждой конкретной операции, но и на весь отчетный период (год) в абсолютной величине (конкретной сумме) или в относительной величине (процентах).

Применительно к конкретной ситуации, изложенной в вопросе, критерий существенности может быть установлен, например, исходя из среднегодового остатка на балансовом счете по учету долговых обязательств категории "удерживаемые до погашения"».

3.

Банк России, предусмотрев в пункте 2.4 Приложения 10, что при изменении намерений или возможностей кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства с перенесением на соответствующие балансовые счета, не включил в принятые им нормативные акты прямых указаний о том, в какой момент следует отражать операцию переклассификациии долговых обязательств по счетам бухгалтерского учета.

По общему правилу, установленному подпунктом 1.12.5 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П, операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

По мнению консультантов, основанием для проведения переклассификации долговых обязательств будет являться документально оформленное решение Банка. Соответственно, мы считаем, что отражение операции переклассификации следует осуществлять в день принятия решения о перекласификации.

4.

Из содержания пункта 2.4 Приложения 10 следует, что право переклассифицировать долговые обязательства «удерживаемые до погашения» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» возникает у Банка при соблюдении следующих условий:

а) в результате события, которое произошло по независящим от кредитной организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено кредитной организацией);

б) в целях реализации менее чем за три месяца до срока погашения;

в) в целях реализации в объеме, незначительном по отношению к общей стоимости долговых обязательств «удерживаемых до погашения». Критерии существенности (значительности объема) утверждаются в учетной политике кредитной организации.

При этом указанной нормой Положения № 385-П установлено, что при несоблюдении любого из изложенных выше условий кредитная организация обязана переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» и перенести их на соответствующие балансовые счета второго порядка, запретив формировать категорию «долговые обязательства, удерживаемые до погашения» в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации.

Таким образом, периодичность переклассификации незначительного объема ценных бумаг зависит, помимо намерений Банка, от частоты возникновения условий, обозначенных регулятором, для возникновения права на переклассификацию подпунктах «а» - «в» пункта 2.4 Приложения 10.

Вместе с тем, разъясняя применение идентичных норм Приложения 11 к Положению № 302-П, Банк России обозначил, что для осуществления перевода долговых обязательств из категории «удерживаемые до погашения» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» (без обязательной переклассификации всех долговых обязательств, удерживаемых до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» и без запрета формировать категорию «удерживаемые до погашения» в течение 2 лет) достаточно соблюдения хотя бы одного из условий, указанных в подпунктах «а» - «в» пункта 2.4 Приложения 11 к Положению № 302-П (ответ на вопрос 1 Сборника ответов и разъяснений от 31.03.2008г.).

Поскольку подход Банка России к действию официальных разъяснений о применении утративших силу нормативных документов предполагает их преемственность в отношении норм, не претерпевших изменений, мы предполагаем, что на текущий момент точка зрения Банка России по указанному вопросу не изменилась. Для получения однозначного ответа рекомендуем Банку направить официальный запрос в Банк России.

5.

Главой 2 Приложения 10 установлены принципы отражения вложений в ценные бумаги в бухгалтерском учете, которые предполагают, что:

§ ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные в целях продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовых счетах 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток». Ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», не могут быть переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка не подлежат, за исключением переноса на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, в случае, если эмитент не погасил долговых обязательств в установленный срок (пункт 2.2 Приложения 10);

§ долговые обязательства, которые кредитная организация намерена удерживать до погашения (вне зависимости от срока между датой приобретения и датой погашения), учитываются на балансовом счете 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения» (пункт 2.4 Приложения 10);

§ ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные категории, принимаются к учету как «имеющиеся в наличии для продажи» с зачислением на балансовые счета 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи» и 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» (пункт 2.5 Приложения 10).

Исходя из приведенных норм Положения № 385-П, критерием отнесения ценных бумаг при приобретении в портфель «имеющиеся в наличии для продажи» является отсутствие намерения Банка включить ценные бумаги в портфель ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток либо (если ценные бумаги являются долговыми обязательствами) удерживать ценные бумаги до их погашения.

Соответственно, Банк вправе при первоначальном признании классифицировать ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, либо в портфель ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, либо в портфель ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи.

6.

Действие Положения № 387-П распространяется, в том числе, на ценные бумаги (долговые, долевые), имеющие текущую (справедливую) стоимость и классифицированные в соответствии с Приложением 10 как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток и приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе, определяемой в соответствии с внутренними документами кредитной организации, или как имеющиеся в наличии для продажи при наличии намерения о реализации в краткосрочной перспективе, отраженного во внутренних документах кредитной организации (пункт 1.1 Положения № 387-П).

Период времени, соответствующий понятию «краткосрочной перспективы», как это рекомендовано Банком России в пункте 1 Ответов на вопросы по применению Положения № 387-П, должен отражать политику Банка по управлению торговым портфелем/портфелями ценных бумаг. Согласно МСФО (IAS) 1 при разделении активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные ориентиром служит период в 12 месяцев после окончания отчетного периода. При этом необходимо обеспечение последовательности применения избранного подхода.

Понятие краткосрочной перспективы должно быть закреплено учетной политикой Банка.

Дополнительно считаем целесообразным обратить внимание Банка на разъяснения специалистов Банка России, приведенные в ответе на вопрос 2[2] в уже упомянутых выше Ответах на вопросы по применению Положения № 387-П:

«В случае если кредитная организация отразила намерение о реализации ценных бумаг в краткосрочной перспективе, но не реализовала их в установленные сроки, данные ценные бумаги продолжают включаться в расчет рыночного риска. Определение нового срока реализации ценных бумаг возможно только в случае изменения стратегии кредитной организации относительно ценных бумаг, находящихся в наличии для продажи. Если новый срок превышает длительность краткосрочной перспективы, определенной во внутренних документах кредитной организации, то данные ценные бумаги включаются в расчет кредитного риска в соответствии с Инструкцией Банка России от 03.12.2012 N 139-И "Об обязательных нормативах банков" (далее - Инструкция Банка России N 139-И). Если в течение года имеются неоднократные случаи отсутствия торговых операций с приобретенными ценными бумагами в силу невозможности их реализации на рынке (отсутствия активного рынка), это может свидетельствовать о необходимости принятия достоверной политики кредитной организации по формированию и управлению торговым портфелем».

Документы и литература.

1. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 387-П – Положение Банка России от 28.09.2012г. № 387-П «О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска»;

3. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»; (документ действовал в период с 01.01.2008г. по 31.12.2013г.);

4. Ответы на вопросы по применению Положения № 387-П – Информация Банка России от 27.02.2013г. «Ответы на часто задаваемые вопросы по применению Положения Банка России от 28.09.2012г. № 387-П «О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска»;

5. Сборник ответов и разъяснений от 31.03.2008г. – Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и Письма Банка России от 07.09.2007г. № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа» от 31.03.2008г.;

6. Сборник ответов и разъяснений от 30.06.2009г. – Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 30.06.2009г.;

7. МФСО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki