Департамент банковского аудита о расчете налоговой базы в случае начала осуществления дилерской деятельности в течение налогового периода

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, исчисляемая как разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с нормами Главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При определении налоговой базы по налогу на прибыль подлежащая налогообложению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (пункт 7 статьи 274, пункт 1 статьи 285 НК РФ).

Согласно статье 313 НК РФ плательщики налога исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения[1], утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, в соответствии с абзацем 6 статьи 313 НК РФ осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При этом, решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Вместе с тем, в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (абзац 7 статьи 313 НК РФ).

 

На основании пункта 2 статьи 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с Главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов). К таким операциям относятся, в том числе, операции с ценными бумагами (статья 280 НК РФ), совершаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими и не осуществляющими дилерскую деятельность.

Пунктом 8 статьи 280 НК РФ определено, что профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом, налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с настоящей главой.

Как указано в тексте вопроса, в соответствии с принятой Банком учетной политикой для целей налогообложения по операциям с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с Главой 25 НК РФ.

При этом согласно положениям пункта 10 статьи 280 НК РФ до начала фактического осуществления дилерской деятельности на рынке ценных бумаг:

- доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не уменьшаются на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не уменьшаются на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть приняты в уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;

- убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг;

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

 

Вместе с тем, приведенные правила учета расходов и принятия убытков по операция с обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами не применяются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. Об этом сказано в абзаце 7 пункта 10 статьи 280 НК РФ. При этом, согласно пункту 11 статьи 280 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

Иными словами налогоплательщики – профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, не ведут отдельный учет налоговой базы по категориям ценных бумаг.

В целях применения Главы 25 НК РФ «Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке» (статья 300 НК РФ).

Таким образом, из буквального прочтения указанной формулировки прямо следует, что для применения положений статьи 300 НК РФ, устанавливающей право профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, учитывать в составе расходов, принимаемых в расчет налоговой базы о налогу на прибыль расходы на  формирование резервов под обесценение ценных бумаг, необходимым и достаточным условием является наличие у Банка лицензии на осуществление дилерской деятельности.

Других критериев для признания налогоплательщика «профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность», в том числе в отношении формирования налоговой базы, определения суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, составления налоговой декларации, НК РФ не содержит, несмотря на то, что пунктами 8[2] и 11[3] статьи 280 НК РФ предусмотрены специальные положения для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Наш вывод косвенно подтверждается разъяснениями специалистов Минфина РФ, изложенными в Письме от 17.08.2012г. № 03-03-10/92[4], в котором указано, в частности, следующее:

Однако, как понимают консультанты, в вопросе толкования понятия «профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность», Банк руководствуется не буквальным пониманием положений статьи 300 НК РФ, а позицией финансового и налогового ведомств, в соответствии с которой для признания профессионального участника рынка ценных бумаг лицом, осуществляющим дилерскую деятельность и, соответственно, имеющим право на использование налогоплательщиками специального режима исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, определенного статьями 280 и 300 НК РФ, необходимо наличие лицензии на осуществление дилерской деятельности, полученной в установленном порядке, и фактическое осуществление дилерской деятельности (Письма Минфина РФ от 13.12.2011г. № 03-03-06/2/196,  МНС РФ от 03.06.2002г. № ВГ-6-02/779). 

По нашему мнению, приведенных подход к признанию в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщика, обладающего лицензией на осуществление дилерской деятельности, профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, означает, что по итогам отчетного (налогового) периода такой налогоплательщик должен исчислять налоговую базу по операциям с ценными бумагами по правилам пункта 11 статьи 280 НК РФ или пункта 8 статьи 280 НК  РФ, исходя из того, осуществлял ли он фактически дилерскую деятельность или нет.

 

Как следует из текста вопроса, начиная с третьего квартала 2013 года, Банк будет не только обладать лицензией профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности, но и фактически осуществлять такую деятельность. Следовательно, с позиции налогового ведомства с указанного момента Банк признается профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и вправе исчислить налоговую базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года согласно положениям пункта 11 статьи 280 НК РФ - с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, полученных от осуществления деятельности по итогам 9 месяцев 2013г. Аналогично исчисляется налоговая база по налогу по итогам налогового периода, при условии, что Банк будет фактически осуществлять дилерскую деятельность.

При этом, в соответствии со статьей 329 НК РФ прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете следует учитывать раздельно.

 

Главой 25 НК РФ не установлено, каким образом должен поступить налогоплательщик, начавший осуществлять дилерскую деятельность в течение налогового периода с убытками, полученными по операциям с ценными бумагами, налоговая  база по которым определяется без учета иных доходов и расходов, определяемых в соответствии с Главой  25 НК РФ, в этом же налоговом периоде полученными, но до начала осуществления дилерской деятельности. Вместе с тем, по мнению специалистов Минфина РФ, изложенному в Письме от 06.11.2009г. № 03-03-06/2/216 «в отношении убытка, возникшего до получения лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, действует порядок переноса на будущее, предусмотренный абз. 2 и 3 п. 10 ст. 280 Кодекса.

То есть сумма убытка от операций с ценными бумагами может переноситься на будущее в пределах прибыли, полученной по операциям с соответствующей категорией ценных бумаг, в порядке, предусмотренном ст. 283 Кодекса».

Аналогичное мнение высказано специалистами УФНС по г. Москве  в Письме от 11.01.2009г. № 19-12/000117, в котором на основании анализа порядка заполнения декларации по налогу на прибыль высказали мнение о том, что «убыток от операций по реализации ценных бумаг, образованный до получения организацией лицензии на осуществление дилерской деятельности, подлежит переносу на будущее в особом порядке, предусмотренном в ст. 280 НК РФ, то есть на такой убыток не может быть уменьшена прибыль, полученная от других видов деятельности».

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

---