Департамент банковского аудита о признании в налоговом учете доходов и расходов по своп-контрактам, предусматривающим промежуточные расчеты

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки (далее по тексту – ФИСС) признается договор, являющийся производным финансовым инструментом (далее по тексту – ПФИ) в соответствии с Законом № 39-ФЗ. Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Банком России[1] в соответствии с Законом № 39-ФЗ.

Как указано в тексте вопроса, Банком на ММВБ заключаются 7-дневные своп-контракты, предусматривающие поставку иностранной валюты.

В отношении сделок, предусматривающих поставку базисного актива, пунктом 2 статьи 301 НК РФ допускается возможность двух вариантов квалификации: признание операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом критерии отнесения таких сделок к категории операций с ФИСС определяются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Из текста вопроса следует, что Банком в учетной политике закреплено признание срочных сделок, предусматривающих поставку базисного актива, в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения.

Однако в правилах бухгалтерского учета возможность выбора порядка отражения ПФИ в учете отсутствует. Более того, Банком России в Положении № 372-П установлен единый порядок для отражения в бухгалтерском учете как ПФИ, определяемых в соответствии с Законом № 39-ФЗ, так и договоров купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющиеся ПФИ, предусматривающих обязанность одной стороны передать предмет сделки в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество.

Таким образом, исходя из положений учетной политики для целей налогообложения, Банком должен применяться различный порядок отражения рассматриваемых валютных своп-контрактов в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете ПФИ отражаются на балансовых счетах по учету ПФИ по справедливой стоимости в валюте РФ, при определении которой Банк должен основываться на информации, получаемой с рынка, являющегося для данного ПФИ активным, то есть таким рынком, на котором операции с данным ПФИ совершаются на регулярной основе и информация о текущих ценах которого является общедоступной (пункты 2.1, 3.1 Положения № 372-П). В данном случае такой информацией, по нашему мнению, являются сведения, публикуемые ММВБ, а также информация о сумме списанной и зачисленной вариационной маржи, направляемая Банку. Применение такого порядка подтверждено Банком в тексте вопроса.

В налоговом учете применяется иной порядок отражения рассматриваемых свопов.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпунктом 4 пункта 2 статьи 291 НК РФ для определения доходов (расходов) банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная (отрицательная) разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Указанные нормы признают внереализационными доходами и расходами положительную (отрицательную) курсовую разницу, образующуюся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Аналогичная норма установлена пунктом 1 статьи 272 НК РФ и в отношении расходов: расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений Главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов по операциям продажи (покупки) иностранной валюты подпунктом 10 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпунктом 9 пункта 7 статьи 272 НК РФ признается дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Следовательно, доходы и расходы по рассматриваемым валютным своп-контрактам, исходя из вышеизложенного и руководствуясь положениями учетной политики Банка для целей налогообложения, следует признавать на дату окончания контракта (дату фактического приобретения/продажи иностранной валюты).

Возможность применения Банком в рассматриваемом случае норм пункта 7 статьи 304 НК РФ, устанавливающих особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС, исключается по причине непризнания Банком подобных сделок в качестве ФИСС.

Однако, в соответствии с нормами статьи 326 НК РФ, если по условиям ФИСС или срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки.

Поскольку, как следует из текста вопроса, с определенной даты биржа начала рассчитывать, списывать с плательщика и перечислять получателю сумму вариационной маржи, по мнению консультантов, в условия заключаемых биржевых своп-контрактов внесены изменения, устанавливающие порядок промежуточных расчетов между сторонами, вследствие изменения курсов валют.

Следовательно, указанные обстоятельства обязывают Банк осуществлять отражение доходов и расходов в виде сумм вариационной маржи на дату получения/перечисления денежных средств.

Таким образом, по мнению консультантов, в рассматриваемом случае отражение доходов и расходов по сделке Банку следует осуществлять на дату исполнения контракта и на каждую дату промежуточных расчетов (зачисления/списания биржей вариационной маржи). То есть, в данном случае порядок налогового учета сделки будет тождественен налоговому учету операций с ФИСС.

Подтверждением указанной точки зрения является мнение Минфина РФ, изложенное в Письме от 11.04.2013г. № 03-03-06/2/12071: «…доходы и расходы по своп-контракту признаются на дату исполнения срочной сделки, а также на дату проведения промежуточных расчетов в соответствии с условиями указанной сделки (за исключением авансов)».

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Закон № 251-ФЗ – Федеральный закон от 23.07.2013г. № 251-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков»;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki