Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о правомерности включения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль комиссий за получаемое Банком поручительство

Департамент банковского аудита о правомерности включения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль комиссий за получаемое Банком поручительство

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

04.10.2013

Вопрос

Банк уплачивает материнскому банку комиссию за поручительство, состоящую из 2-х частей:
1. 0,25% прогарантированные кредитные линии, выданные заемщикам - юридическим лицам;
2. 0,125% непрогарантированные кредитные линии, выданные заемщикам- юридическим лицам.
Первый элемент рассчитывается в отношении суммы фактически обеспеченных обязательств, размер которых определяется в специальном порядке, отраженном в договоре поручительства. Общая сумма фактически обеспеченных обязательств ограничивается определенной суммой - максимальным размером обеспечения. Также сумма фактически обеспеченных обязательств не может быть меньше определенной суммы – минимальный размер обеспечения. К сумме фактически обеспеченных обязательств применяется ставка 0,25%.
Второй элемент вознаграждения рассчитывается исходя из суммы не фактически обеспеченных обязательств, а исходя из разницы между максимально возможным размером обеспечения и размером фактически обеспеченных обязательств. То есть вторая часть вознаграждения уплачивается поручителю за его готовность (commitment) предоставить обеспечение на дополнительную сумму до величины максимально возможной суммы обеспечения. К сумме возможного превышения применяется ставка 0,125%.
Экономическая необходимость заключения сделки по предоставлению поручительств Банку (цель получения гарантии) - избежать нарушения норматива Н6.
Могут ли расходы на комиссию (обе ее части или в отдельности), по вашему мнению, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль Банка?

Ответ

Мнение консультантов.

Банк вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов по комиссиям, уплаченным материнскому банку за предоставление поручительства.

Обоснование мнения консультантов.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (статья 361 ГК РФ). При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность (пункт 1 статьи 363 ГК РФ).

Как следует из определения договора поручительства (статья 361 ГК РФ), сторонами этого договора являются кредитор и поручитель. Должник не является стороной по договору поручительства. По смыслу положений статьи 361 ГК РФ, пункта 1 статьи 365 ГК РФ действительность договора поручительства не ставится в зависимость от наличия согласия должника на заключение и исполнение договора поручительства. Аналогичные выводы содержатся, например, в Постановлениях Второго ААС от 19.06.2009г. по делу № А28-400/2009-19/25, Четырнадцатого ААС от 22.01.2009г. по делу № А52-2515/2008.

Следовательно, при заключении договора поручительства согласия должника не требуется.

В соответствии с пунктом 3 статьи 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Параграф 5 «Поручительство» Главы 23 ГК РФ не содержит упоминаний о возмездности договора поручительства. Вместе с тем, по общему правилу к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (статья 365 ГК РФ).

Таким образом, возмездность[1] договора поручительства заключается в том, что в случае исполнения поручителем его обязательств перед кредитором, к нему переходят права требования к должнику, то есть имеет место процессуальный переход права требования по обеспеченному поручительством договору от кредитора к поручителю. Как следствие, правомерен вывод, что поручительство по своей природе является возмездным договором.

Вместе с тем, в силу статьи 421 ГК РФ стороны праве заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2). Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Кроме того, пунктом 1 статьи 421 ГК РФ декларирована свобода в заключении договора и недопустимость понуждения к заключению договора, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российской организации, не являющейся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, полученная налогоплательщиком и исчисляемая как величина полученных доходов за вычетом сумму произведенных расходов, определяемых в соответствии с Главой 25 ГК РФ.

Условия включения затрат в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль определены статьей 252 НК РФ, согласно пункту 1 которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Одновременно, не могут быть приняты в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, расходы, поименованные в статье 270 НК РФ.

Законодатель, устанавливая критерием признания расходов обоснованными их экономическую оправданность, не конкретизировал, каким именно характеристикам должны отвечать расходы, чтобы быть признаны экономически оправданными. Вместе с тем, пункт 1 статьи 252 НК РФ позволяет включить в состав расходов, любые затраты, понесенные в деятельности, направленной на получение дохода, за исключением, поименованных в статье 270 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении № 320-О-П, Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов/расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

При этом, функции по предоставлению доказательств необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Как установлено пунктом 1 статьи 291 НК РФ к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, определенные статьей 291 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 291 НК РФ.

Подпунктом 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в рассматриваемых целях отнесены расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями. Указанная норма не содержит ограничений или каких-либо условий относительно понесенных при осуществлении банковской деятельности расходов, по поручительствам, полученным в обеспечение требований к клиентам, в том числе от материнских компаний.

В тексте вопроса Банком указано, что целью заключения поручительств с материнским банком является нивелирование риска нарушения обязательного экономического норматива Н6 «Максимальный размер риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков». Вместе с тем, на наш взгляд, бесспорно, что заключение любого договора поручительства, в первую очередь, направлено на снижение риска неисполнения обеспечиваемого обязательства должника, то есть кредитного риска применительно к рассматриваемой ситуации. В связи с этим, получение поручительства кредитором, в том числе, когда поручителем является материнская компания кредитора, а также расходы, понесенные по такой сделке, правомерно признать, осуществленными в деятельности, направленной на получение дохода. Уплачиваемое кредитором поручителю комиссионное вознаграждение, по нашему мнению, по сути является платой поручителю «за участие» в риске неисполнения обеспечиваемого обязательства.

Учитывая изложенное, консультанты приходят к выводу, что Банк вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде комиссионных вознаграждений, уплаченных материнскому банку за предоставление поручительств исполнения обязательств по кредитам, предоставленным Банком своим заемщикам.

Вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде комиссионного вознаграждения иностранному материнскому банку за предоставление банковской гарантии или поручительства рассмотрен специалистами финансового ведомства в Письме 22.06.2011г. № 03-03-06/2/103, где сделан следующий вывод: «С целью снижения кредитного риска и, как следствие, увеличения суммы выданного кредита банк может получать от материнского банка поручительство и уплачивать за это комиссию. Принимая во внимание положения ст. 252 НК РФ, Минфин России считает, что расходы банка по уплате комиссии за поручительство признаются в целях налогообложения прибыли согласно пп. 16 п. 2 ст. 291 НК РФ».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

4. Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».

[1]Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (пункт 1 статьи 423 ГК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел