Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о правомерности учета в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на консультационные услуги

Департамент банковского аудита о правомерности учета в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на консультационные услуги

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

24.10.2013

Вопрос

Банк заключил договор на оказание охранных услуг со специализированной организацией. Исполнитель оказывает услуги охраны в соответствии с Законом «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации».
В рамках договора исполнитель также по запросам Банка оказывает консультационные услуги по вопросам безопасности, которые включают в себя помощь при проверке персонала и деловых партнеров, выработке мер, позволяющих предотвратить нанесение ущерба и финансовых потерь Банку.
Стоимость услуг исполнителя определяется условиями договора, в соответствии с которыми ежемесячно производится оплата за следующие виды оказываемых услуг:
1) физическая охрана:
• осуществление пропускного режима;
• контроль за охранно-пожарной сигнализацией, обход помещений Банка и прилегающей территории;
2) консультационные услуги.
По окончании согласованного периода оказания услуг подписывается двухсторонний Акт сдачи-приемки услуг (отчет), в котором указывается стоимость услуг охраны и стоимость консультационных услуг за месяц в соответствии с условиями договора.
Подтверждением производственного характера расходов на оплату вышеуказанных услуг является договор, заключенный с охранной организацией, имеющей соответствующую лицензию, акты сдачи-приемки услуг, согласно которым Банку были оказаны охранные услуги и консультационные по вопросам безопасности, а также переписка по электронной почте с представителем охранной организации.
Вправе ли Банк учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на консультационные услуги?

Ответ

Мнение консультантов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что:

«В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом, законодатель статьями 264 и 250 НК РФ установил открытые перечни затрат, включаемых, соответственно в состав связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов. Одновременно, пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлен запрет на включение в состав расходов, затрат, не соответствующих критериям, закрепленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Как следует из текста запроса, в рамках договора на оказание охранных услуг специализированная организация по запросам Банка оказывает консультационные услуги по вопросам безопасности, включающие помощь при проверке персонала и деловых партнеров, выработке мер, позволяющих предотвратить нанесение ущерба и финансовых потерь Банку.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1.1 Закона № 2487-1 организация, специально учрежденная для оказания охранных услуг, зарегистрированная в установленном законом порядке и имеющая лицензию на осуществление частной охранной деятельности, является частной охранной организацией.

Перечень услуг, оказываемых в целях охраны (охранных услуг), определен законодателем в части 3 статьи 3 Закона № 2487-1 и включает, в числе прочего:

- охрану объектов и (или) имущества (в том числе при его транспортировке), находящихся в собственности, во владении, в пользовании, хозяйственном ведении, оперативном управлении или доверительном управлении, за исключением объектов и (или) имущества, предусмотренных пунктом 7 части 3 статьи 3 Закона № 2487-1) (пункт 2);

- консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств (пункт 4);

- обеспечение внутриобъектового и пропускного режимов на объектах, за исключением объектов, предусмотренных пунктом 7 части 3 статьи 3 Закона № 2487-1) части 3 статьи 3 Закона № 2487-1 (пункт 6).

Приведенный в части 3 статьи 3 перечень услуг является закрытым, в связи с этим правомерен вывод о законодательном запрете оказания любых других услуг в сфере охраны, помимо прямо указанных в этом перечне. На основании статьи 11.2 Закона № 2487-1 оказание услуг, перечисленных в статье 3 Закона № 2487-1, разрешается только организациям, специально учреждаемым для их выполнения и имеющим лицензию, выданную органами внутренних дел.

Такие виды деятельности, как проверка персонала и деловых партнеров, выявление некредитоспособности (неплатежеспособности) или ненадежности последних, сбор информации для деловых переговоров, исходя из содержания части 2 статьи 3 Закона № 2487-1 (пункты 2[1], 4[2]), осуществляется в рамках оказания услуг сыска, а не охранных услуг. Одновременно, из содержания статьи 9 Закона № 2487-1 следует, что оказание услуг сыска осуществляется на основании заключенного частным детективом в письменной форме договора на оказание сыскных услуг, в котором должны быть отражены сведения о договаривающихся сторонах, в том числе номер и дата лицензии, вид и содержание оказываемых услуг, срок их оказания, стоимость услуг или порядок ее определения. Договор на оказание сыскных услуг и акт о выполнении работ подлежат хранению в течение пяти лет.

Частным детективом может быть только гражданин Российской Федерации, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, получивший в установленном порядке лицензию на осуществление частной детективной (сыскной) деятельности и оказывающий услуги, предусмотренные частью 2 статьи 3 Закона № 2487-1. Об этом сказано в пункте 4 статьи 1.1 Закона № 2487-1.

«Физическим и юридическим лицам, не имеющим правового статуса частного детектива, частного охранника или частной охранной организации, запрещается оказывать услуги, предусмотренные настоящей статьей» (часть 5 статьи 3 Закона № 2487-1).

Таким образом, специализированная организация вправе оказывать Банку консультационные услуги по вопросам безопасности, включающие помощь при проверке персонала и деловых партнеров только при наличии лицензии на осуществление частной детективной деятельности.

Как отмечено выше, расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются любые документально подтвержденные затраты, осуществленные в деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия экономически оправданных затрат, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации № 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно позиции специалистов Минфина РФ, изложенной, в частности, в Письмах от 27.08.2009г. № 03-03-06/2/162, от 09.07.2009г. № 03-03-06/1/452 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Однако, в Письме от 16.12.2005г. № 03-11-04/2/157 сотрудниками Минфина РФ высказано мнение о том, что расходы, не относящиеся к услугам охранной деятельности, не учитываются при определении налоговой базы вне зависимости от того, являются ли такие расходы обоснованными и документально подтвержденными затратами. Кроме того, в Письме от 06.10.2009г. № 03-03-06/2/188, специалисты финансового ведомства разъяснили, что, расходы по оплате услуг охраны, оказанных организацией, не имеющей лицензии на оказание охранных услуг, обоснованными не являются и, соответственно, не учитываются при налогообложении прибыли.

Следует заметить, что в Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007г. по делу № А42-3793/2006[3] арбитры признали правомерным включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на оплату услуг охраны, оказанных лицом, не имеющим лицензии на осуществление охранной деятельности, мотивировав свое решение том, что «Положениями подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ право налогоплательщика отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату услуг охранной деятельности не ставится в зависимость от наличия лицензии у лица, оказывающего эти услуги».

Аналогично мотивировано решение в пользу налогоплательщика в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2006г. по делу № А52-1227/2006/2.

По мнению консультантов, связь расходов, понесенных Банком на оплату специализированной организации консультационных услуг «по вопросам безопасности, которые включают в себя помощь при проверке персонала и деловых партнеров, выработке мер, позволяющих предотвратить нанесение ущерба и финансовых потерь Банку», с деятельностью, направленной на получение доходов, очевидна. Рассматриваемые затраты, на взгляд консультантов, отвечают установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ критериям признания расходов и могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, не исключено, что при проведении мероприятий налогового контроля, проверяющие будут руководствоваться подходами, аналогичными приведенным в Письмах Минфина РФ от 16.12.2005г. № 03-11-04/2/157 и от 06.10.2009г. № 03-03-06/2/188.

В сложившихся обстоятельствах Банк следует самостоятельно оценить приемлемость для него налоговых рисков, возникающих вследствие включения рассмотренных затрат в состав расходов, принимаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, а также готовность отстаивать свою позицию перед налоговыми органами, в том числе в судебном порядке.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 2487-1 – Федеральный Закон от 11.03.1992г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации»;

3. Определение Конституционного Суда РФ № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П;

4. Постановление Пленума ВАС № 53 - Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

[1] «изучение рынка, сбор информации для деловых переговоров, выявление некредитоспособных или ненадежных деловых партнеров» (пункт 2 части 2 статьи 3 Закона № 2487-1).

[2] «выяснение биографических и других характеризующих личность данных об отдельных гражданах (с их письменного согласия) при заключении ими трудовых и иных контрактов» (пункт 4 части 2 статьи 3 Закона № 2487-1)

[3] Определением ВАС РФ от 07.12.2007г. № 16076/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki