Департамент банковского аудита о правомерности учета НДС в справедливой стоимости основных средств при их переоценке по МСФО и РСБУ

1.

Мнение консультантов.

В силу пункта 15 МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия, что достигается правдивым отображением последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в «Концепции». Предполагается, что применение МСФО (IFRS), при необходимости - с дополнительным раскрытием информации, обеспечивает формирование финансовой отчетности, решающей задачу достоверного представления. Кроме того, в пункте 17 МСФО (IAS) 1 сказано, что практически при любых обстоятельствах достоверное представление обеспечивается за счет соответствия применимым МСФО (IFRS). Для обеспечения достоверного представления предприятие должно, в частности, избрать и применять учетную политику в соответствии МСФО (IAS) 8[1].

Определение порядка учета основных средств с тем, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях предприятия в основные средства и об изменении в составе таких инвестиций является предметом регулирования МСФО (IAS) 16 (пункт 1 МСФО (IAS) 1). Основными аспектами учета основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию.

Подлежащий признанию в качестве актива объект основных средств, при первоначальном признании оценивается по себестоимости, которая включает (пункты 15, 16 МСФО (IAS) 16:

«(a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

(b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;

(c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода».

Согласно пункту 29 МСФО (IAS)16 после признания основных средств в качестве актива их учет осуществляется по одной из моделей, принятой предприятием в качестве своей учетной политики и применяемой ко всему классу основных средств:

- модель учета по фактическим затратам согласно пункту 30 МСФО (IAS) 16;

- модель учета по переоцененной стоимости согласно пункту 31 МСФО (IAS) 16.

Как понимают консультанты, в качестве учетной политики основных средств после признания в качестве актива Банк выбрал модель учета по переоцененной стоимости, то есть ведет учет объектов основных средств по их справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения (пункт 31 МСФО (IAS) 16).

Под справедливой стоимостью в целях МСФО (IAS) 16 понимается цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13).

МСФО (IAS) 16 устанавливает следующий порядок признания результатов переоценки до прекращения признания актива в качестве основного средства:

- если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком «прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка (пункт 39);

- если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье «прирост стоимости от переоценки», относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком «прирост стоимости от переоценки» (пункт 40).

В пункте 8 МСФО (IAS) 18 указано, что «Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала». Данным подходом, по мнению консультантов, следует руководствоваться для понимания понятия справедливой стоимости объекта для целей учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) является, в том числе реализация на территории Российской Федерации товаров. Организации, являющиеся продавцами таких товаров, признаются налогоплательщиками по НДС. В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьи 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой. Банки, закрепившие в учетной политике для целей налогообложения отнесение налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) на затраты, связанные с производством и реализацией в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, обязаны перечислить в бюджет всю сумму НДС, полученную ими по операциям, подлежащим налогообложению.

Учитывая изложенное, мы считаем, что справедливая стоимость основного средства (зданий) при переоценке объекта в соответствии с МСФО (IAS) 16 определяется без учета НДС.

2.

Мнение консультантов.

Как понимают консультанты, в тексте вопроса термин «справедливая стоимость» основных средств означает текущую (восстановительную) стоимость объектов, определяемую Банком для целей переоценки по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (далее по тексту - нового года) в соответствии с нормами Положения № 385-П.

На основании пункта 2.8 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 9) кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года (по состоянию на 1 января нового года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными актами Минфина РФ. Целью проведения переоценки объектов основных средств является определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (пункт 41 Методических указаний).

Порядок и случаи изменения первоначальной стоимости объектов основных средств в результате переоценки по текущей (восстановительной) стоимости являются элементом учетной политики кредитной организации (пункт 1.3 Части I Положения № 385-П). При этом, должно быть обеспечено обязательное соблюдение принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета, предусмотренных пунктом 1.12 Части I Положения № 385-П, в частности, принципа постоянства правил бухгалтерского учета, в соответствии с которым кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (подпункт 1.12.3 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. «Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта».

Изданные Минфином РФ и Банком России нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат положений о том, определяется ли величина текущей (восстановительной) стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог), который может быть уплачен кредитной организацией в соответствии с требованиями НК РФ или без учета таких сумм. Вместе с тем, из определения термина «текущая (восстановительная) стоимость», на наш взгляд, может быть сделан вывод, что под такой стоимостью следует понимать затраты, которые на дату переоценки понесла бы кредитная организация в случае необходимости замены переоцениваемого объекта, то есть при приобретении аналогичного объекта. Очевидно, что на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ такие затраты могут включать НДС.

Однако, принимая во внимание цель проведения переоценки объектов основных средств, на наш взгляд, следует учитывать предписанный нормативными актами порядок формирования стоимости объектов основных в бухгалтерском учете.

По нашему мнению, величину текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств, используемую в целях отражения результатов переоценки объекта в бухгалтерском учете, следует определять с применением тех же методологических подходов к определению стоимости (состав затрат), которыми кредитная организация руководствуется, определяя первоначальную стоимость объектов при принятии их к бухгалтерскому учету.

Из содержания пунктов 1.6, 2.1 Приложения 9 следует, что первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на их сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется кредитной организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Минфин РФ определил, что первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством) (пункт 8 ПБУ 6/01).

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ[2] - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

На основании пункта 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, первоначальная стоимость объектов основных средств банков, закрепивших учетной политикой применение пункта 5 статьи 170 НК РФ, представляет собой сумму фактических затрат на приобретение (создание, сооружение) без учета сумм НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам. Соответственно, величина текущей (восстановительной) стоимости, принимаемая для целей переоценки основных средств, по нашему мнению, также должна определяться без учета НДС.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. МСФО (IAS) 1 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н);
3. МСФО (IAS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н);
4. МСФО (IAS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011г. № 160н);
5. МСФО (IAS) 18 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011г. № 160н);
6. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
7. ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;
8. Методические указания - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki