Департамент банковского аудита о правомерности признания расходов на приобретение облигаций в качестве расхода по списанию безнадежного долга в декабре 2013 года и списания в качестве безнадежного долга начисленных к получению процентов по облигациям

Мнение консультантов.

Консультанты не считают возможным подтвердить правомерность признания в налоговом учете в декабре 2013 года расходов на приобретение облигаций ни в каком-либо из видов, перечисленных в тексте вопроса, а также начисленных к получению процентов по облигациям за период владения до установленной проспектом эмиссии даты погашения ценных бумаг.

Обоснование мнения консультантов.

Как указано в тексте вопроса, Банк по состоянию на 14.08.2008г. являлся владельцем облигаций, эмитированных в 2006 году ООО «АЛПИ-Инвест», которое не исполнило обязательства по выкупу облигаций и выплате накопленного купонного дохода в сроки, предусмотренные Решением о выпуске и Проспектом эмиссии ценных бумаг.

Консультанты полагают, что в бухгалтерском учете облигации были отражены на балансовом счете 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок», а резерв, в случае его создания на основании пункта 2.1 и подпункта 5.1.3 пункта 5.1 Положения № 283-П - на балансовом счете 50507 «Резервы на возможные потери».

В соответствии с положениями статьи 292 НК РФ:

• в целях Главы 25 НК РФ банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном настоящей статьей (абзац первый пункта 1);
• суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей (абзац второй пункта 1);
• при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, относимым в устанавливаемом Банком России порядке к стандартной, а также под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац третий пункта 1);
• суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России (пункт 2).

Порядок формирования и списания кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности установлен Положением № 254-П, в Приложении 1 к которому приведен перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. В указанном перечне не поименованы денежные требования к эмитенту ценных бумаг, приобретенных банком.

Кроме того, в пункте 1.10 Положения № 254-П регулятор предусмотрел, что требования настоящего Положения не распространяются, в частности, на финансовые активы, являющиеся элементами расчетной базы в соответствии с Положением № 283-П. Вместе с тем, нормы Главы 8 Положения № 254-П на основании пункта 7.5 Положения № 283-П применяются при признании задолженности безнадежной, а также ее списания.

Из совокупности приведенных выше требований, на наш взгляд, правомерен вывод о том, положения статьи 292 НК РФ не распространяются на резервы, не поименованные в Приложении 1 к Положению № 254-П.

Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по созданию резервов в соответствии с Положением № 283-П Главой 25 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим консультанты считают неправомерным признание для целей налогообложения прибыли задолженности по погашению облигаций и начисленных по ним процентов безнадежной и, соответственно, списание ее за счет резервов на основании норм статьи 292 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ законодатель закрепил право налогоплательщика-кредитной организации создавать в порядке, предусмотренном настоящей статьей, резервы по сомнительным долгам, в том числе в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также иной задолженности, которые включаются в состав внереализационных расходов.

«Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов».

В соответствии с положениями статьи 266 НК РФ:

сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком-кредитной организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, за исключением задолженности, по которой создание резерва на возможные потери по ссудам предусмотрено статьей 292 НК РФ (пункт 1);

«Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными» (пункт 2).

По имеющейся в распоряжении консультантов информации в рассматриваемой ситуации задолженность обеспечена поручительствами ОАО «АЛПИ», ООО «Птицефабрика «Сибирская губерния» и ОАО «Сибирская губерния», которые не являются до настоящего времени ликвидированными.

Условиями обеспечения исполнения обязательств, приведенными в пункте 12.2 Решения о выпуске ценных бумаг, было определено, что размер обеспечения складывается из номинальной стоимости облигаций и совокупного купонного дохода по ним.

Как следует из текста вопроса, Банк подал исковое заявление о взыскании солидарно с эмитента и поручителей стоимости невыкупленных облигаций и процентов по ним, которое было удовлетворено судами первой и касационной инстанций. Согласно представленным в качестве приложения к тексту вопроса Сведениям, внесенным в Единый государственный реестр юридических лиц (далее по тексту - ЕГРЮЛ, Реестр), и Отчету/Выписке № 11778592 от 02 декабря 2013г., в Реестр 08.11.2013г. была внесена запись об исключении эмитента из ЕГРЮЛ, и в связи с этим выпуск ценных бумаг признан погашенным (аннулированным).

Вместе с тем, по информации, также приведенной в тексте вопроса, двое из поручителей (ООО «АЛПИ»[1] и ОАО «Птицефабрика «Сибирская губерния»[2]) находятся в стадии ликвидации в рамках дела о банкротстве, а в отношении третьего поручителя - ОАО «Сибирская губерния»[3], открыто конкурсное производство. Требования Банка о погашении стоимости облигаций и начисленных по ним процентов по решению суда включены в реестр требований кредиторов ОАО «Сибирская губерния».

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 ГК РФ и пунктом 6 статьи 22 Закона № 129-ФЗ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование (свою деятельность) после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Следовательно, организации, поручившиеся за исполнение рассматриваемых обязательств, не могут считаться прекратившими существование (свою деятельность) до момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Таким образом, по нашему мнению, исходя из понятия «сомнительный долг», истолкованного в пункте 1 статьи 266 НК РФ, задолженность по погашению номинальной стоимости облигаций и начисленных процентов не может быть классифицирована в качестве сомнительной в смысле, приданном ему статьей 266 НК РФ.

Соответственно, у Банка отсутствует право формирования и отражения в налоговом учете резерва по сомнительным долгам, за счет которого могла быть списана рассматриваемая задолженность.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

О возможности корректировки налогоплательщиком - кредитором по денежному обязательству суммы дохода, ранее учтенного для цели налогообложения прибыли, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов сказано в пункте 18 Обзора Постановлений Президиума ВАС РФ, направленного ФНС России для использования в работе Письмом от 12.08.2011г. СА-4-7/13193@.

Ранее, в Письме ФНС России от 27.12.2005г. № 02-1-08/265@ было указано, что:

«Согласно пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.

Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных ко взысканию) дано в пункте 2 статьи 266 Кодекса, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 Кодекса, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.

При этом задолженность признается безнадежной только в случаях ликвидации организации-должника (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ) на основании акта государственного органа о прекращении обязательства или его части (статья 417 ГК РФ) или вследствие невозможности исполнения обязательств (статья 416 ГК РФ)».

Исходя из вышеизложенного, консультанты считают правомерным признание рассматриваемой задолженности безнадежным долгом и включение его во внереализационные расходы в порядке, установленном статьей 265 НК РФ, в случае ликвидации всех трех организаций-поручителей и исключения их из ЕГРЮЛ, поскольку в силу положений ГК РФ:

«Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц» (пункт 3 статьи 49);

«Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо» (статья 419).

По мнению консультантов, применять в данной ситуации положения Главы 12 «Исковая давность» ГК РФ некорректно, так как согласно статье 195 ГК РФ «Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено».

Банк уже воспользовался своими правами и подал исковое заявление о взыскании денежных средств в погашение обязательств с поручителей, которое удовлетворено судами в сумме номинальной стоимости облигаций и начисленных процентов.

В части, касающейся уплаченной Банком при подаче иска государственной пошлины и подлежащей взысканию с поручителей на основании решения арбитражного суда, можно сказать, что Банк вправе квалифицировать ее в качестве сомнительной и создать под нее резерв в силу статьи 266 НК РФ, а затем, при ликвидации организации-поручителей, признать ее безнадежной и списать за счет резерва.

В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией».

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы (подпункт 20).

По нашему мнению, поскольку подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в виде сумм безнадежных долгов, приравнены к внереализационным расходам, отсутствуют основания для признания рассматриваемой задолженности «в качестве «прочих расходов, направленных на извлечение доходов».

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ. При этом указанной статьей закреплено право налогоплательщика учитывать затраты на приобретение ценных бумаг для целей налогообложения прибыли только на дату их реализации или иного выбытия (погашения, обмена) (пункт 2), но не предусмотрен порядок включения в расходы стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной.

В связи с этим Банк, на наш взгляд, не вправе отразить в налоговом учете расходы по приобретению облигаций в качестве убытка по операциям с ценными бумагами при «ином выбытии ценных бумаг».

Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов финансового ведомства, изложенной в Письмах Минфина РФ от 15.10.2012г. № 03-03-06/2/116, от 17.09.2012г. № 03-03-06/2/104, от 03.06.2011г. № 03-03-06/3/3, от 25.03.2011г. № 03-03-06/2/53.

Специалисты УФНС по г.Москве в своем Письме от 23.10.2009г. № 16-15/111074, со ссылкой на Письма Минфина РФ от 04.09.2008г. № 03-03-05/99, от 30.10.2007г. № 03-03-06/2/196, от 14.02.2006г. № 03-03-04/2/32, также указали, что «… налогоплательщик вправе учитывать затраты на приобретение ценных бумаг для целей налогообложения прибыли только на дату их реализации или иного выбытия (погашения, обмена) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

При этом в статье 280 НК РФ не предусмотрена возможность отнесения на расходы (убытки) стоимости ценных бумаг в случае ликвидации организации, их эмитировавшей.

Следовательно, налогоплательщик - держатель облигации не учитывает в составе внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов стоимость облигации, приобретенной у организации-эмитента в случае ее ликвидации».

Таким образом, консультанты не считают возможным подтвердить правомерность признания в налоговом учете в декабре 2013 года расходов на приобретение облигаций ни в каком-либо из видов, перечисленных в тексте вопроса, а также начисленных к получению процентов по облигациям за период владения до установленной проспектом эмиссии даты погашения ценных бумаг.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»;
4. Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;
5. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
6. Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;
7. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki