Департамент банковского аудита о правомерности применения для целей бухгалтерского учета порядка учета госпошлин по исковым заявлениям, рекомендованного Минфином РФ для налогового учета

Мнение консультантов.

При признании затрат по оплате пошлины в качестве расходов для целей бухгалтерского учета Банк обязан руководствоваться требованиями Положения № 385-П, в том числе Приложения 3 к нему, и не может применять порядок учета уплаченной государственной пошлины по исковым заявлениям, рекомендованный Минфином РФ для налогообложения прибыли.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пунктов 5, 9, 14 статьи 4 Закона № 86-ФЗ, статьи 40 Закона № 395-1, пункта 6 статьи 21, пункта 1 статьи 22 Закона № 402-ФЗ, кредитные организации при отражении банковских операций в бухгалтерском учете, отчетности, при расчете обязательных экономических нормативов и оценке рисков необходимо четко выполнять требования нормативных актов Банка России.

Однако, при применении на практике нормативных актов Банка России возникают и неоднозначные проблемные ситуации, которые требуют детального рассмотрения и, прежде всего, проблемы соответствия императивного характера банковского права и принципа приоритета экономического смысла над юридической формой, который применяется банками при отражении операций в бухгалтерском учете, составлении обязательной отчетности и оценке рисков. Данный принцип изложен в Международных стандартах финансовой отчетности[1] и закреплен во многих нормативных актах Банка России.

В силу пункта 1.5.2 Положения № 519 «Нормативные акты Банка России принимаются в форме положений, если их основным содержанием является установление системно связанных между собой правил по вопросам, отнесенным к компетенции Банка России».

Именно таким нормативным актом является Положение № 385-П, в соответствии с пунктом 1 преамбулы и пунктом 1.1 Части I которого кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с правилами, приведенными в Приложении к настоящему Положению и устанавливающими единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации.

Пункт 6.9[2] Части II Положения № 385-П не содержит указания на то, что уплаченная государственная пошлина до вступления в силу решения суда может учитываться в качестве дебиторской задолженности на балансовом счете 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».

В пункте 7.1 Части II Положения № 385-П, в котором приведено назначение счета 706 «Финансовый результат текущего года», дана только отсылка[3] к Приложению 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3), устанавливающему принципы определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года (пункт 1.1[4] Приложения 3).

В соответствии с пунктом 1.3 Приложения 3 «Расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:

а) выбытия активов;

б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг "имеющихся в наличии для продажи", относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;

в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов».

В силу пункта 3.5 Приложения 3 расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) если расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) если сумма расхода может быть определена;

в) если отсутствует неопределенность в отношении расхода.

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в настоящем пункте, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив (требование, в том числе в виде дебиторской задолженности). Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности. Об этом сказано в подпункте 3.5.3 пункта 3.5 Приложения 3.

По мнению консультантов, в отношении уплаченной при подаче искового заявления государственной пошлины одно из условий, перечисленных в пункте 3.5 Приложения № 3, не выполняется, поскольку имеет место неопределенность в отношении указанного расхода. Этот вывод сформирован нами исходя из положений АПК РФ[5] и НК РФ.

Согласно статье 101 АПК РФ государственная пошлина является одной из составляющих судебных расходов. Основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (статья 102 АПК РФ).

Вопросы уплаты государственной пошлины регулируются Главой 25.3 НК РФ, в статье 333.16 которой понятие государственной пошлины истолковано как «сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 настоящего Кодекса, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации».

На основании статьи 333.17 НК РФ организации признаются плательщиками государственной пошлины в случае, если они:

«1) обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой;

2) выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с настоящей главой».

В силу статьи 333.18 НК РФ плательщики уплачивают государственную пошлину, если иное не установлено Главой 25.3 НК РФ, при обращении в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной) (пункт 1).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 126 АПК РФ к исковому заявлению прилагается «документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины».

Вместе с тем плательщик государственной пошлины, то есть лицо, оплачивающее ее, может и не быть тем, на кого ложатся расходы по уплате пошлины, поскольку АПК РФ установлен порядок распределения судебных расходов, в том числе и уплаченной государственной пошлины, между лицами, участвующими в деле:

«Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований» (пункт 1 статьи 110);

«При соглашении лиц, участвующих в деле, о распределении судебных расходов арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением» (пункт 4 статьи 110);

«Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей» (пункт 5 статьи 110);

«Вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом соответствующей судебной инстанции в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении» (пункт 1 статьи 112);

«Заявление по вопросу о судебных расходах, понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде первой, апелляционной, кассационной инстанций, рассмотрением дела в порядке надзора, не разрешенному при рассмотрении дела в соответствующем суде, может быть подано в арбитражный суд, рассматривавший дело в качестве суда первой инстанции, в течение шести месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи такого заявления может быть восстановлен судом.

Заявление по вопросу о судебных расходах рассматривается по правилам, предусмотренным статьей 159 настоящего Кодекса для рассмотрения ходатайства.

По результатам рассмотрения такого заявления выносится определение, которое может быть обжаловано» (пункт 1 статьи 112).

«В случае оставления искового заявления без рассмотрения производство по делу заканчивается вынесением определения.

В определении арбитражный суд указывает основания для оставления искового заявления без рассмотрения, а также решает вопрос о возврате государственной пошлины из федерального бюджета в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 148 настоящего Кодекса» (пункт 1 статьи 149).

Таким образом, в момент уплаты государственной пошлины Банк не может определить, будет ли он являться лицом, на которое суд решит отнести расходы по ее уплате, и, следовательно, имеет место:

• неопределенность в отношении этого расхода;
• обязанность отразить сумму уплаченной пошлины в качестве дебиторской задолженности.

В тексте вопроса указано, что «Банк России рекомендует уплаченную госпошлину до решения суда учитывать в качестве дебиторской задолженности», и приведено содержание публикации в издании «Банки и деловой мир» (№ 9 за 2008 год).

Однако, текст этой публикации полностью соответствует ответу на вопрос 8[6], приведенному в Ответах и разъяснениях Банка России по некоторым вопросам, который размещен на официальном сайте Банка России 29.12.2007г., то есть носит официальный характер. Консультанты считают, что основания игнорировать указанный ответ отсутствуют, поскольку такие ответы являются не рекомендациями, а разъяснениями, основанными на нормах Приложения 3.

Учитывая изложенные выше требования Положения № 385-П, в совокупности с положениями АПК РФ и НК РФ, на наш взгляд, некорректно апеллировать к принципу осторожности, на который Банк ссылается в тексте вопроса, поскольку в Приложении 3 закреплена четкая и однозначная норма о порядке учета расходов по уплате при подаче искового заявления государственной пошлины, к тому же подкрепленная официальной позицией Банка России.

По нашему мнению, при прочтении формулировки пункта 1.12.4 Части I Положения № 385-П акцентироваться должно то, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, а учетная политика не должна допускать, в том числе намеренное завышение расходов.

При этом, принимать во внимание при осуществлении бухгалтерского учета разъяснения Минфина РФ в части ведения налогового учета не логично, поскольку порядок ведения этих двух видов учета устанавливается различными актами и в отличных целях.

Установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета является целью Закона № 402-ФЗ (пункт 1 статьи 1 Закона № 402-ФЗ).

Законодательство о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Регулирует (статья 2, пункт 1 статьи 1 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ «Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности». Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета, декларированных статьей 20 Закона № 402-ФЗ, является принцип единства системы требований к бухгалтерскому учету. Законодатель наделил Банк России правом утверждения нормативным правовым актом Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения (пункт 6 статьи 20 Закона № 402-ФЗ).

Понятие термина «налоговый учет»[7], порядок признания произведенным налогоплательщиком затрат расходами, ведения налогового учета для целей налогообложения прибыли приведены в Главе 25 НК РФ.

О том, что в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) говорится в абзаце первом пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абзац второй пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац третий пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Пунктом 10 статьи 265 НК РФ судебные расходы (и соответственно - государственная пошлина) отнесены к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлена однозначная норма, на наш взгляд, не требующая, в принципе, разъяснений Минфина РФ, о том, что датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.

Из приведенного выше видно, что затраты по уплате государственной пошлины признаются расходами в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, что оказывает влияние на величину налога на прибыль.

В рамках представленных ему полномочий Банк России с целью отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и утвердил Положение № 409-П, в соответствии с которым банки исчисляют и отражают в бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства и/или отложенный налоговый актив.

Кроме того, считаем необходимым обратить внимание Банка на статус разъяснений Минфина РФ, на который оно неоднократно указывало в своих письмах[8].

Так, например, в Письме от 21.09.2010г. № 03-02-08/51 на вопрос «Каков статус разъяснений Минфина РФ о применении норм НК РФ?» специалисты финансового ведомства дали следующий ответ: «В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено обращение и по вопросу о применении п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сообщается следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 34.2 Кодекса Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Указанные письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Соответствующие письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Согласно ст. 23 Кодекса налогоплательщики несут обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах».

В Письме Минфина РФ от 07.08.2007г. № 03-02-07/2-138 также отмечено, что:

«…письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009».

…

«Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.01.2007 N 12547/06 указал, что названные Письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц».

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. 2. АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ;
3. ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002г. № 138-ФЗ
4. Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
5. Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;
6. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
7. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
8. Ответы и разъяснения Банка России по некоторым вопросам - Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 302-П) и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 142-Т «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год» (далее – Письмо № 142-Т), размещенные на сайте Банка России 29.12.2007г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki