Департамент банковского аудита о правомерности пересчета налоговой базы по налогу на прибыль на суммы процентов, начисленных по закону о банкротстве в 2010-2013 годах

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопроса ситуации Банк вправе не пересчитывать налоговые базы по налогу на прибыль за налоговые периоды 2011, 2012 и 2013 годов.

Суммы процентных доходов, начисленных на основании пункта 2.1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ и признанных при налогообложении прибыли в течение четырех предшествующих налоговых периодов, Банк вправе включить в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы в налоговом периоде «2014 год».

Обоснование мнения консультантов.

Как следует из текста вопроса, в течение налоговых периодов 2010 – 2013 годов Банк в соответствии с актуальными в этих периодах положениями НК РФ признавал при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль начисляемые на основании пункта 2.1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ процентные доходы, по долговому обязательству в виде суммы реестровых требований конкурсного кредитора. В январе 2014 года компания-должник ликвидирована.

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики – организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 315 НК РФ расчет налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными Главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую налогоплательщиком, применяющим метод начисления в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ. Пунктом 6 статьи 271 НК РФ установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях Главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

До 1 января 2014 года проценты, начисляемые на основании пункта 2.1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ, являясь процентами по долговому обязательству в виде реестровых требований конкурсного кредитора, подлежали включению в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с общими правилами признания процентных доходов по долговым обязательствам (пункт 6 статьи 271 НК РФ, статья 328 НК РФ) с даты открытия конкурсного производства и до прекращения обязательства по выплате процентов исполнением или в связи с ликвидацией должника. Данный подход декларировали в разъяснениях на вопросы налогоплательщиков специалисты финансового ведомства (например, Письма Минфина РФ от 01.04.2013г. № 03-03-06/2/10287, от 09.04.2012г. № 03-03-06/1/190, от 01.04.2011г. № 03-03-06/2/60).

Вступивший в силу с 1 января 2014 года Закон № 420-ФЗ дополнил подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ новым абзацем пятым следующего содержания «в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве)» (пункт 18 статьи 3 Закона № 420-ФЗ), действие которого распространяется на налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (пункт 4 статьи 6 Закона № 420-ФЗ). Таким образом, доходы в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), начиная с 1 января 2011 года признаются при налогообложении прибыли в отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата зачисления денежных средств на счет налогоплательщика, то есть по сути, по «кассовому» методу.

Очевидно, что после вступления в силу вышеуказанных изменений в порядок признания процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), налогоплательщик вправе исключить соответствующие суммы доходов из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, НК РФ не установлено, каким образом реализуется указанное право налогоплательщика.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Об этом говорится в пункте 1 статьи 54 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. В случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Законодатель не закрепил в НК РФ специальное толкование термина «ошибка». Следовательно, в целях НК РФ данный термин правомерно использовать в толковании, установленном для целей бухгалтерского учета в ПБУ 22/2010 (пункт 2):

«Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности».

Таким образом, изменения в величине налоговой базы, обусловленные ее перерасчетом в связи с внесением в нормы НК РФ изменений, действие которых распространяется на налоговые правоотношения истекших налоговых периодов, по нашему мнению, нельзя признать ошибками и искажениями, выявленными в налоговой базы. В связи с этим мы считаем, что корректировки величины налоговой базы по налогу, причиной которых является изменение требований законодательства о налогах и сборах должны быть учтены при ее исчислении в том отчетном (налоговом) периоде, в котором вступил в силу вносящий изменения законодательный акт.

Следовательно, в приведенной в тексте вопроса ситуации у Банка отсутствуют основания для перерасчета налоговой базы и предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за налоговые периоды 2011 – 2013 годов.

После рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства, а в случае погашения требований кредиторов в соответствии со статьей 125 Закона № 127-ФЗ - определение о прекращении производства по делу о банкротстве. Определение о завершении конкурсного производства подлежит немедленному исполнению и является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника (пункты 1, 3 статьи 149 Закона № 127-ФЗ). Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд или такие требования признаны арбитражным судом необоснованными. Это установлено пунктом 8 статьи 142 Закона № 127-ФЗ.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщиком принято решение о создании резерва по сомнительным долгам – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва. Одновременно, согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в рассматриваемых целях признаются, в частности, те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации Банк вправе включить в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде «2014 год» суммы процентных доходов, начисленных на основании пункта 2.1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ и признанных при налогообложении в течение четырех предшествующих налоговых периодов,

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 127-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

3. Закон № 420-ФЗ - Федеральный закон от 28.12.2013г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

4. ПБУ 22/2010 – Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.06.2010г. № 63н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki