Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о правомерности оплаты реализуемых прав требований ценными бумагами и бухгалтерском учете этой операции

Департамент банковского аудита о правомерности оплаты реализуемых прав требований ценными бумагами и бухгалтерском учете этой операции

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

06.09.2013

Вопрос

Банк планирует реализовать права требования по заключенным кредитным договорам третьему лицу. Третье лицо намерено оплатить приобретаемые права не денежными средствами, а передать Банку в счет оплаты ценные бумаги (облигации либо паи ЗПИФа).
1. Может ли Банк принять указанные ценные бумаги в счет оплаты реализуемых прав требований?
2. Каков порядок бухгалтерского учета указанных операций?

Ответ

Мнение консультантов.

Согласно статьей 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Правоотношения Банка и третьего лица по сделкам уступки права (требования) требования по кредитным договорам подчиняются нормами Главы 24 ГК РФ «Перемена лиц в обязательстве». Так, в соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

На основании статьи 384 ГК РФ к новому кредитору (третье лицо) переходят все права первоначального кредитора (Банк) в том объеме и на тех же условиях, которые существовали к моменту перехода права, в том числе обеспечивающие исполнение обязательства и право на неполученные проценты, если иное не предусмотрено законом или договором.

В части, не урегулированной Главой 24 ГК РФ, к отношениям первоначального и нового кредиторов по сделке уступки права (требования) применяются закрепленные ГК РФ общие положения о сделках и договорах, а к обязательствам сторон по этой сделке – общие положения об обязательствах, установленные ГК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. При этом, в силу пункта 3 статьи 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Об этом говорится в пункте 1 статьи 424 ГК РФ.

Поскольку ни законом, ни иными правовыми актами не предусмотрен безвозмездный характер уступки права (требования), эта сделка по общему правилу признается возмездным договором. При этом, действующее гражданское законодательство не содержит запрета на заключение возмездного договора уступки права (требования) на условиях встречного предоставления цессионарием векселей, в том числе собственных (Постановления ФАС МО от 12.07.2012г. по делу № А40-102522/11-44-112, ФАС СЗО от 08.08.2011г. по делу № А56-43853/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012г. № 09АП-9166/2012 по делу № А40-100919/11-8-883).

Дополнительно следует отметить, что согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в пункте 3 Информационного письма № 69, уступка права требования не может быть предметом договора мены, поскольку в этом случае невозможен переход права собственности, как того требует данный договор, и не может быть соблюдено его условие о передаче одного товара в обмен на другой. В таком случае соглашение сторон надлежит квалифицировать как смешанный договор.

Таким образом, по мнению консультантов, в ситуации, изложенной в тексте вопроса, вправе принять в счет оплаты уступаемых новому кредитору прав (требования) по кредитному договору ценные бумаги, в том числе облигации и паи закрытого паевого инвестиционного фонда (далее по тексту - паи ЗПИФ).

Кроме того, обязательства между первоначальным и новым кредиторами могут быть прекращены путем зачета однородных требований (Постановление ФАС ЦО от 21.11.2011г. по делу № А36-4988/2010). Как следствие, на наш взгляд, Банк может оформить операцию передачи прав (требования) по кредитному договору посредством заключения двух встречных равноценных сделок:

- передачи прав (требования) по кредитному договору Банком третьему лицу;

- продажи ценных бумаг третьим лицом Банку,

прекратив встречные денежные обязательства по этим сделкам зачетом однородных требований на основании положений статьи 410 ГК РФ. При этом, следует принять во внимание, что прекращение обязательств зачетом допустимо только в случае, когда срок исполнения обязательств наступил, не определен либо определен моментом востребования. «Обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее» (пункт 3 Информационного письма № 65).

Совершаемые кредитными организациями операции отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с общеметодологическими принципами учета, установленными Положением № 385-П, другими нормативными актами Банка России, регулирующими порядок отражения в бухгалтерского учете отдельных операций, и при соблюдении основных принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета, в числе которых:

- принцип осторожности, предусматривающий оценку и отражений активов и пассивов, доходов и расходов в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на последующие периоды. При этом, учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов: намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов (подпункт 1.12.4 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П;

- принцип приоритета содержания над формой, согласно которому операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой;

- активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с Положением № 385-П и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери (подпункт 1.12.11 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П).

Согласно пункту 3.3 Приложения 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3) доходы по операциям поставки (реализации) активов признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, определенных в соответствии с подпунктами «а», «б», «г» пункта 3.1 Приложения 3, а именно:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом (подпункт «а»);

сумма дохода может быть определена (подпункт «б»);

в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана (подпункт «г»).

При этом доходы по конкретным операциям поставки (реализации) активов определяются как разница между балансовой стоимостью активов и выручкой от реализации и признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) активы независимо от договорных условий оплаты (аванс, задаток, отсрочка, рассрочка). Такие правила установлены абзацем 2 пункта 3.3 Приложения 3.

В целях полного, достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете доходов от поставки (реализации) активов (за исключением купли-продажи иностранной валюты) применяются балансовые счета по учету выбытия (реализации). В тех случаях, когда Положением № 385-П для учета выбытия (реализации) отдельных видов активов не определен конкретный счет второго порядка по учету выбытия (реализации), следует применять балансовый счет по учету выбытия (реализации) имущества.

В соответствии с пунктом 1.1 Приложения 3 доходы и расходы от совершаемых кредитными организациями операций отражаются вне зависимости от оформления юридической документации, денежной или неденежной формы (способов) их исполнения.

Методологические основы отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования установлены Приложением 11 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 11), в соответствии с пунктом 1.1 которого операции, связанные с осуществлением сделки по приобретению права требования, отражаются в бухгалтерском учете на дату приобретения, определенную условиями сделки.

Операции по реализации кредитной организацией прав требования по заключенным первичным договорам отражаются на балансовом счете 61209 «Выбытие (реализация) имущества». Об этом сказано в преамбуле к Главе 3 Приложения 11, определяющей методологию бухгалтерского учета операций уступки прав (требования) по заключенным кредитной организацией договорам на размещение (предоставление) денежных средств.

Планируемая Банком к совершению сделка, предполагает получение в качестве платы за уступаемые права (требования) ценных бумаг (облигаций или паев ЗПИФ) вместо денежных средств. Соответственно, «специфичной» с точки зрения бухгалтерского учета данная сделка является только в части отражения расчетов за переданные Банком права (требования).

Так, согласно подпункту 3.1.4 пункта 3.1 Приложения 11 в общем случае выручка от реализации права (требования) долга отражается следующей записью:

Дебет счетов по учету денежных средств либо счетов по учету требований и обязательств по прочим операциям

Кредит счета 61209.

По мнению консультантов, с экономической точки зрения, уступка права (требования) на рассматриваемых условиях является операцией замены одного актива в виде требований по кредитному договору на другой – ценные бумаги (облигации или паи ЗПИФ), иными словами имеет место операция приобретения-выбытия.

Порядок отражения в учете операций приобретения-выбытия установлен регулятором для имущества (пункт 3.3 Приложения 9 к Положению № 385-П) и для ценных бумаг (пункт 7.1 Приложения 10 к Положению № 385-П), то есть для случаев, когда замещающий и замещаемый актив однородны.

В отсутствие в Положении № 385-П специального регулирования порядка отражения сделок, в которых замещаемый и замещающий активы неоднородны, и учитывая, что в настоящем случае имеет место приобретение ценных бумаг, мы считаем правомерным обратиться к методологии отражения в учете приобретения ценной бумаги в порядке мены (подпункт 7.1.1 пункта 7.1 Приложения 10 к Положению № 385-П), в соответствии с которой

«По кредиту счета выбытия (реализации) отражается стоимость получаемой взамен ценной бумаги по цене, определенной договором, в корреспонденции со счетами по учету вложений в ценные бумаги.

Если цена обмена не предусмотрена договором и не может быть установлена исходя из условий договора, то получаемая взамен ценная бумага отражается по текущей (справедливой) стоимости».

Таким образом, расчеты по оплате уступаемых Банком прав (требования) по кредитному договору посредством передачи ценных бумаг, по нашему мнению, правомерно отразить следующей записью:

Дебет счетов по учету вложений в ценные бумаги

Кредит счета 61209.

В остальном рассматриваемая операция отражается в соответствии с порядком учета, предусмотренным Главой 3 Приложения 11.

В случае, если Банком будет принято решение об оформлении сделки уступки права (требования) двумя договорами: уступка права и приобретение ценных бумаг, с последующим зачетов вытекающих из них денежных обязательств, операции следует отразить в учете в общеустановленном Положением № 385-П для каждой сделки в отдельности порядке. При этом, подлежащие зачету обязательства Банка по оплате приобретаемых ценных бумаг и требования к покупателю по оплате получаемых прав (требования) подлежат учету, соответственно на балансовых счетах 47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям». Зачет однородных денежных требования отражается посредством взаимной корреспонденции между указанными счетами.

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
Информационное письмо № 65 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001г № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»;
Информационное письмо № 69 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002г. № 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел