Департамент банковского аудита о правомерности неотражения в бухгалтерском учете получаемых материальных ценностей в рамках договора о передаче на аутсорсинг функций снабжения ими

Мнение консультантов.

Неотражение в бухгалтерском учете денежных расчетов за приобретаемые материальные ценности, их получения и передачи в эксплуатацию или при использовании, в принципе и, в частности, в рамках оказания услуг по снабжению аутсорсером ведет к невыполнению основных задач бухгалтерского учета искажению, декларированных в приведенном ниже по тексту пункте 1.1 Части I Положения № 385-П, и, соответственно, может быть квалифицировано органами надзора как несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета.

Обоснование мнения консультантов.

Деятельность Банка, как и любого хозяйствующего субъекта, невозможна без обязательного выполнения многочисленных функций, одной из которых является снабжение, то есть закупка на регулярной основе товарно-материальных ценностей для обеспечения деятельности, в том числе - канцелярских товаров, о которых идет речь в тексте вопроса.

Как правило, кредитными организациями при выполнений присущих их деятельности функций применяется инсорсинг (от англ. insourcing - внутренний источник), то есть использование внутренних источников для обеспечения нормального хода производственного процесса.

Альтернативой инсорсингу является аутсорсинг (от англ. outsourcing - внешний источник), когда организация передает определенные функции (или отдельные бизнес-процессы как части функций) самостоятельному хозяйствующему субъекту - аутсорсеру, специализирующемуся в соответствующей сфере профессиональной деятельности. Отношения между предприятием-заказчиком и аутсорсером характеризуются тем, что аутсорсер:

• самостоятельно организует свой «производственный процесс», то есть планирование, снабжение, выполнение заказа, контроль качества находятся в его исключительной компетенции. Предприятие-заказчик принимает только конечный результат, поэтому не вправе вмешиваться в производственный процесс аутсорсера;
• использует при выполнении заданий предприятия-заказчика свои собственные трудовые (всегда) и материальные (как правило) ресурсы;
• несет риски, связанные с его профессиональной деятельностью, несмотря на то, что работа осуществляется в интересах предприятия-заказчика;
• не зависим от предприятия-заказчика, т.е. отношения между ними равноправные, партнерские.

В силу положений, закрепленных в статье 421 ГК РФ:

«Граждане и юридические лица свободны в заключении договора» (пункт 1);

«Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами» (пункт 2);

«Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора» (пункт 3);

«Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422)» (пункт 4).

По своей сути, договор аутсорсинга является договором возмездного[1] оказания услуг, правовое регулирование которого закреплено в положениях Главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ и, в частности - статьи 783[2].

Согласно пункту 2 статьи 779 ГК РФ правила Главы 39 применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37 «Подряд», 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», 40 «Перевозка», 41 «Транспортная экспедиция», 44 «Банковский вклад», 45 «Банковский счет», 46 «Расчеты», 47 «Хранение», 49 «Поручение», 51 «Комиссия», 53 «Доверительное управление имуществом».

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

На основании изложенного выше консультанты считают возможным сделать вывод о том, что услуга по организации снабжения товарно-материальными ценностями, необходимыми для осуществления кредитной организацией своей деятельности, относится к обеспечительным, вспомогательным функциям, исполнение которой, в принципе, можно передать на основании договора возмездного оказания услуг, а именно - договора аутсорсинга, заключенного Банком со сторонней организацией (аутсорсером).

При этом объектом договора между Банком и аутсорсером являются услуги исключительно в области профессиональной деятельности аутсорсера, а предметом договора аутсорсинга является оказание конкретной услуги в рамках реализации определенной функции, необходимой для жизнедеятельности Банка, вследствие чего последний полностью освобождается от необходимости заниматься этой функцией (для этого используется внешний источник).

По указанному договору аутсорсер, выполняя определенную функцию, передает Банку «конечный результат», после приемки-передачи которого (по количеству, качеству, соблюдению сроков) и получает право на вознаграждение.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, очень важно определить, что именно будет являться предметом услуг и «конечным результатом» исполнения услуги. На наш взгляд, таковыми можно было бы признать:

• передачу аутсорсером Банку договоров на поставку материальных ценностей и/или счетов на их оплату;
• передачу приобретенных Банку материальных ценностей аутсорсером.

При этом, по нашему мнению, в договор аутсорсинга целесообразно включить элементы договора поручения[3] либо договора комиссии[4] либо агентского договора[5], которые послужат основанием для заключения договоров поставки, получения счетов на оплату, товарно-транспортных накладных и материальных ценностей.

Из сути приведенных выше видов договоров (поручения, комиссии, агентского) следует, что в любом случае действия и сделки осуществляются за счет доверителя, комитента либо принципала, в роли которых, в рассматриваемой ситуации, будет выступать Банк.

Таким образом, финансирование приобретения материальных ценностей осуществляется именно Банком, в результате чего имеют место такие факты хозяйственной деятельности или жизни, как понесение расходов и получение материальных ценностей, которые в силу пункта 1 статьи 5 Закона № 402-ФЗ являются объектами бухгалтерского учета экономического субъекта.

В пункте 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ понятие «факт хозяйственной жизни» трактуется как «сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств»

Наряду с фактами хозяйственной жизни к объектам бухгалтерского учета экономического субъекта статья 5 Закона № 402-ФЗ относит активы (пункт 2), расходы (пункт 6).

На основании пункта 1 статьи 6 Закона № 402-ФЗ экономический субъект обязан бухгалтерский учет, то есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, в соответствии с установленными им требованиями (пункт 2 статьи 1 Закона № 403-ФЗ).

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункты 1 и 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. При этом, данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 10 Закона № 403-ФЗ).

Согласно пункту 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Банка России, который пунктом 1 статьи 22 Закона № 402-ФЗ отнесен к органам государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Таким нормативным актом являются Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, приведенные в приложении к Положению № 385-П (далее по тексту - Правила, Положение № 385-П), в соответствии с которыми кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет (пункт 1 преамбулы Положения № 385-П).

Правила устанавливают единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации (пункт 1.1 Части I Положения № 385-П).

Основными задачами бухгалтерского учета являются, в том числе:

• формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов (пункт 1.1 Части I Положения № 385-П).

В силу пункта 1.3 Части I Положения № 385-П кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с настоящими Правилами и иными нормативными актами Банка России. При этом, обязательному утверждению руководителем кредитной организации подлежит и порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов.

За ведение бухгалтерского учета, которое организуется руководителем кредитной организации, ответственность несет главный бухгалтер кредитной организации. Об этом сказано в пункте 1.4 Части I Положения № 385-П.

Согласно подпункту 1.23.1 пункта 1.23 Части I Положения № 385-П «Учет основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, ведется в порядке, приведенном в приложении 9 к настоящим Правилам».

Ссылка на Приложение 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9) содержится и в пункте 6.21 Части II, в котором приведено назначение балансового счета первого порядка 610 «Материальные запасы».

Приложение 9 «устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, нематериальных активах, материальных запасах, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитной организации (далее - имущество)» (пункт 1.1 Приложения 9).

При этом бухгалтерский учет имущества должен обеспечить, в числе прочего:

правильное оформление документов и своевременное отражение поступления, внутреннего перемещения, выбытия имущества;

контроль за сохранностью имущества, принятого к бухгалтерскому учету (пункт 1.2 Приложения 9).

По совокупности норм пунктов 1.5, 5.1 и 5.2 Приложения 9 имущество в виде материальных ценностей используемых для оказания услуг, управленческих, хозяйственных и социально-бытовых нужд, принимается к бухгалтерскому учету при его приобретении в сумме фактических затрат кредитной организации на их приобретение.

На расходы материальные запасы списываются при их передаче материально ответственным лицом в эксплуатацию или на основании соответствующим образом утвержденного отчета материально ответственного лица об их использовании (пункт 5.5 Приложения 9).

Кредитной организацией в целях обеспечения сохранности материальных запасов должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Об этом сказано в пункте 5.8 Приложения 9.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с материальными ценностями закреплен в подпунктах 5.9.1 - 5.9.3 пункта 5.9 Приложения 9, согласно которому осуществляются бухгалтерские записи:

• при оплате материальных запасов

Дебет счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями

Кредит счетов по учету денежных средств;

• при получении материальных запасов

Дебет счетов по учету материальных запасов

Кредит счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями;

• при отнесении стоимости материальных запасов на расходы при передаче их в эксплуатацию или при использовании

Дебет счета по учету расходов

Кредит счетов по учету материальных запасов.

По нашему мнению, неотражение в бухгалтерском учете денежных расчетов за приобретаемые материальные ценности, их получения и передачи в эксплуатацию или при использовании, в принципе и, в частности, в рамках оказания услуг по снабжению аутсорсером ведет к невыполнению основных задач бухгалтерского учета искажению, декларированных в приведенном выше по тексту пункте 1.1 Части I Положения № 385-П, и, соответственно, может быть квалифицировано органами надзора как несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki