Департамент банковского аудита о порядке составления отчетности по форме 0409125

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Из текста вопроса следует, что на отчетную дату Банком заключена сделка покупки наличной валюты за рубли, по которой расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения, и соответствующие требования и обязательства отражены на только счетах 939 «Требования по поставке денежных средств по прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» и 969 «Обязательства по поставке денежных средств по прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)», соответственно.

Исходя из изложенного и характеристик счетов 939 и 969 (пункты 10.6 и 10.14 Части II Положения № 385-П), консультанты предполагают, что в соответствии с договором расчеты по сделке должны быть осуществлены не позднее второго дня после дня его заключения.

В целях бухгалтерского учета регулятор разделил сделки купли-продажи иностранной валюты, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения, на две категории (пункты 4.62 и 10 Части II Положения № 385-П, а также подпункт 1.1.1 пункта 1.1 Положения № 372-П):

- сделки, расчеты по которым должны быть осуществлены в течение двух следующих дней после дня их заключения;

- сделки, предполагающие проведение расчетов не ранее третьего дня со дня заключения.

Согласно пунктам 1.3 и 1.4 Положения № 372-П сделки купли-продажи иностранной валюты, расчеты по которой осуществляются не ранее третьего дня со дня заключения этой сделки, учитываются на балансовых счетах 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод» и 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» с даты заключения договора по справедливой стоимости. Одновременно, требования и обязательство по таким сделкам учитываются на соответствующих счетах Раздела Г Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту – План счетов).

Сделки, расчеты по которым должны быть осуществлены в течение двух следующих дней после дня их заключения, не отражаются на балансовых счетах до наступления первой по сроку даты расчетов, но с даты заключения договора соответствующие требования и обязательства учитываются на счетах Раздела Г.

По общему правилу в отчетности по форме 0409125 «Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения» (далее по тексту – Отчет) подлежат отражению обязательства и ликвидные активы Банка (пункты 2 и 3 Порядка составления и предоставления отчета, установленного Указанием № 2332-У, далее по тексту - Порядок), к которым относятся, в том числе, финансовые активы, оцениваемые по текущей (справедливой) стоимости[1], отражаемые в графе 2 «До востребования и на 1 день» Отчета (пункт 4 Порядка).

На основании абзаца первого пункта 5 Порядка «сделки купли-продажи финансовых активов, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки, подлежат отражению в графах Отчета, соответствующих срокам, оставшимся до погашения (востребования) согласно договору в полном объеме с момента заключения сделки».

Иных норм по вопросу отражения таких сделок Порядок не содержит. В частности, отсутствуют положения, предусматривающие для сделок какого-либо типа исключение из приведенного общего правила об обязательном отражении в Отчете. Кроме того, не указано, что следует понимать под «отражением сделки», если она учитывается одновременно и на балансовых счетах, и на счетах Раздела Г:

включение в Отчет справедливой стоимости договора (сделки), учтенной на балансовых счетах

и/или

требований и обязательств по ней, учтенных на счетах раздела Г.

Вместе с тем, по мнению консультантов, в Отчете не могут быть отражены одновременно и справедливая стоимость сделки, и требования/обязательства по ней, поскольку такой подход приведет к «задвоению» данных о сделке в Отчете.

Поскольку правило абзаца первого пункта 5 Порядка относится ко всем сделкам купли-продажи финансовых активов, даты расчетов по которым не совпадают с датой заключения сделки, и часть таких сделок в принципе не подлежит отражению на балансовых счетах, а справедливая стоимость для них не определяется, то, по нашему мнению, все указанные сделки следует отражать в Отчете единообразно, исходя из данных о требованиях и обязательствах, учтенных на счетах Раздела Г. Однако, в этом случае справедливая стоимость сделок, учитываемая на балансе, не будет отражена в Отчете.

Основываясь на структуре Отчета, можно предположить, что цель его составления заключается в предоставлении регулятору информации об избытке (дефиците) ликвидности кредитной организации, основанной на сроках погашения (востребования) ликвидных активов (в понимании, определенном в Порядке) и обязательств Банка. На наш взгляд, в отношении поставочных сделок в большей степени этой цели соответствует подход, основанный на отражении в Отчете одновременно требований и обязательств по сделке, учтенных на счетах Раздела Г, в соответствии со сроками, предусмотренными договором для каждой из частей сделки. Так, при отражении в Отчете справедливой стоимости сделки невозможно показать разрыв (если такой имеется) между датами исполнения требований и обязательств по сделке.

По мнению консультантов, отражение справедливой стоимости сделки в графе 2 Отчета как финансового актива или обязательства, оцениваемого по текущей (справедливой) стоимости, с точки зрения пользователя означает, что требования и обязательства по сделке могут быть переуступлены (проданы) Банком в любой момент как, например, может быть закрыта позиция по производному финансовому инструменту на бирже, что применительно к рассматриваемым сделкам, как правило, не соответствует действительности.

Косвенно мнение консультантов подтверждается позицией регулятора, изложенной в Письме от 01.06.2010г.[2] № 55-19-31/8538 (направлялось банкам через территориальные подразделения Банка России, отсутствует в информационно-правовых базах): «по сделкам купли-продажи различных финансовых активов, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки, в форме 0409125 подлежат отражению обе части сделки: и требования (Активы), и обязательства (Пассивы) по срокам оставшимся до погашения (востребования) согласно договору. При этом срочные сделки и наличные сделки по покупке (продаже) иностранной валюты и драгоценных металлов отражаются с момента их заключения в полном объеме независимо от их классификации по категориям качества».

Однако, существуют аргументы против позиции консультантов. Так, следует учитывать, что на момент направления упомянутого выше Письма Банка России сделки купли-продажи финансовых активов, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки, не отражались на балансовых счетах. В связи с вступлением в силу Положения № 372-П Банк России по вопросу о порядке отражения в Отчете производных финансовых инструментов, справедливая стоимость которых учитывается на балансовых счетах, разъяснил следующее (ответ на вопрос 3[3] Письма Банка России от 03.05.2012г. № 41-3/260):

«Группировка активов и обязательств банка в отчетности по форме 0409125 "Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения" (далее - форма 125) осуществляется исходя из экономической сущности операций. Алгоритмы показателей определяются кредитной организацией самостоятельно с учетом требований Порядка составления и представления формы 125. Для заполнения формы кредитная организация может воспользоваться алгоритмами по заполнению бухгалтерского баланса (публикуемая форма) (форма отчетности 0409806).

Учитывая, что сделки, признаваемые производными финансовыми инструментами (ПФИ), отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, рекомендуем отражать в отчете справедливую стоимость ПФИ в виде актива - по ст. 2[4] либо обязательства - по ст. 11[5] формы».

Поскольку сделки купли-продажи финансовых активов, расчеты по которым осуществляются не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, подлежат учету на балансовых счетах по справедливой стоимости наравне с ПФИ, на наш взгляд, справедливо предположить, что приведенная рекомендация распространяется также и на сделки купли-продажи валюты, расчеты по которым осуществляются не ранее третьего дня со дня их заключения.

В любом случае, подход, предложенный в Письме, не означает, что сделки, расчеты по которым осуществляются на следующий или через день с даты их заключения, не подлежат отражению в Отчете. На наш взгляд, в соответствии с этим подходом рассматриваемые сделки должны отражаться в Отчете, но в ином порядке, чем сделки, расчеты по которым осуществляются не ранее третьего дня после дня заключения.

Таким образом, по мнению консультантов, требования и обязательства по сделке, о которой говорится в тексте вопроса, подлежат отражению в Отчете в составе прочих активов и обязательств на основе данных об остатках на счетах 939 и 969.

По вопросу 2.

Порядок предусматривает следующие правила отражения долговых ценных бумаг в Отчете:

- в графах 2 - 11 Отчета суммы активов и обязательств по срокам, оставшимся до востребования (погашения), отражаются нарастающим итогом (абзац первый пункта 2);

- при оценке сроков востребования (погашения) активов и обязательств в случае отсутствия в договоре четко определенных сроков востребования (погашения) активов и обязательств, основываясь на принципе осмотрительности, активы относятся в графу по сроку, считающемуся наиболее поздним из возможных сроков востребования активов, обязательства - по сроку, считающемуся наиболее ранним из возможных сроков погашения обязательств (абзац второй пункта 2);

- активы и обязательства отражаются в Отчете с учетом наращенных до окончания срока действия договора процентных (купонных, дисконтных) доходов (расходов), которые подлежат отражению в графах Отчета, соответствующих временному периоду их фактического получения (выплаты) (пункт 3);

- финансовые активы, оцениваемые по текущей (справедливой) стоимости, отражаются по графе 2 «До востребования и на 1 день» Отчета (пункт 4).

Таким образом, для финансовых активов, оцениваемых по текущей (справедливой) стоимости, предусмотрен особый порядок их отражения в Отчете – по графе 2. К прочим активам, в том числе облигациям, применяется общее правило: актив и соответствующие проценты отражаются исходя из предусмотренного договором (эмиссионными документами) срока их погашения, причем процентные доходы наращиваются в целях Отчета до даты погашения актива.

Этот вывод консультантов подтверждается разъяснением специалистов Банка России, изложенным в Письме от 01.02.2010г. № 15-3-3-2/406[6].

В тексте вопроса указано, что рассматриваемая облигация не учитывается по текущей (справедливой) стоимости. Следовательно:

- номинальная цена облигации (вложения в приобретение и дисконт в полном объеме) подлежит отражению в графах Отчета, начиная с графы, соответствующей сроку ее погашения[7];

- уплаченный при приобретении, равно как и начисленный, купон следует отразить в графах, начиная с графы, соответствующей дате его уплаты в соответствии с эмиссионными документами.

В тексте вопроса Банк не указал срок погашения облигации и купона. Пусть купон подлежит уплате 27.03.2015г., а номинал облигации и купон за следующий (по предположению – последний) купонный период – 27.03.2016г. Предположим также, что купон за текущий и последний купонные периоды равен 30 долларам. В этом случае в Отчете на 01.01.2015г. следует отразить:

Документы и литература.

1. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментах»;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki