Департамент банковского аудита о порядке принятия на расходы убытка от уступки прав требования в целях налогообложения прибыли
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банком в конце 2013 года заключен Договор уступки прав (цессии), по которому получен убыток. При этом из условий Договора невозможно определить, наступил ли срок платежа, т.к. передаваемая задолженность не разбита на срочную и просроченную. В договоре определены лишь номинальная стоимость уступаемой задолженности и общая стоимость прав требования, подлежащая оплате цессионарием.
Согласно статье 279 НК РФ полученный убыток от уступки права требования в налоговом учете признается:
по пункту 1 (срок платежа еще не наступил – убыток признается в размере суммы процентов, с учетом требований ст.269 НК, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров(работ, услуг)
или
по пункту 2 (после наступления срока платежа – убыток подлежит включению в состав внереализационных расходов в следующем порядке: 50% на дату уступки прав требования и 50% по истечении 45 календарных дней с даты уступки).
В Письме Минфина РФ от 26.08.2010г. № 03-03-06/02/150 подтверждено, что НК РФ установлен различный порядок налогового учета доходов и расходов, а также убытков по указанным сделкам в зависимости от того, наступил срок платежа по уступаемому праву требования или нет (пункты 1-2 статьи 279 НК РФ).
Вместе с тем статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности).
В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.
Банк, используя информацию из АБС ЦФТ, подготовил два варианта расчета разбивки суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности):
1) по имеющимся данным;
2) по имеющимся данным с учетом внесения в Договор возможных изменений.
По второму варианту сумма убытка, который можно признать в налоговом учете значительно превышает сумму убытка, рассчитанную по первому варианту.
Возможно ли по имеющемуся договору принять на расходы сумму убытка по максимуму (по второму варианту), подкрепив данные договора расчетом из АБС Банка или этого не достаточно, и договор в таком виде не позволяет этого сделать?
Мнение консультантов.
В соответствии с подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделкам уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.
Как справедливо указано в тексте вопроса, статья 279 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования налогоплательщиками, осуществляющими исчисление доходов (расходов) по методу начисления, в том числе, порядок отражения в налоговом учете сумм убытка от уступки прав требования в зависимости от факта наступления срока платежа по уступаемым правам требования:
§ до наступления предусмотренного договором срока платежа – размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 279 НК РФ);
§ после наступления предусмотренного договором срока платежа – 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (пункт 2 статьи 279 НК РФ).
НК РФ действие указанных пунктов распространяет на налогоплательщиков-кредиторов по долговым обязательствам.
Из вышеизложенного, по мнению консультантов, следует, что для отражения в налоговом учете сумм убытка, полученного от уступки прав требования, Банку в договоре уступки следует определить размер текущей (срок платежа по которой не наступил) и просроченной уступаемой задолженности.
Такая позиция подтверждена Минфином РФ. Так в Письме от 26.08.2010г. № 03-03-06/02/150, приведенном в тексте вопроса, Минфином РФ указано, что статьей 279 НК РФ не предусмотрен порядок распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную). В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость частей реализуемого права требования. Указанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.
Ранее аналогичная точка зрения высказывалась Минфином РФ в Письме от 02.11.2009г. № 03-03-06/2/210.
В то же время, как указано в тексте вопроса, в договоре уступки прав (цессии) отсутствуют данные о том, какая часть переуступаемой задолженности имеет текущий характер, а какая часть задолженности является просроченной. В договоре определены лишь номинальная стоимость уступаемой задолженности и общая стоимость прав требования, подлежащая оплате цессионарием.
Очевидно, что на основании этих данных невозможно обособленно определить сумму убытка по каждой текущей и просроченной задолженности, являющейся предметом договора в соответствии с правилами пунктов 1, 2 статьи 279 НК РФ.
В такой ситуации, учитывая то, что по рассматриваемому вопросу мнение Минфина РФ не допускает вариативности, а также то, что у Банка отсутствует возможность четко определить из договора уступки характер уступаемой задолженности (текущий или просроченный), отражение в налоговом учете любой части убытка от уступки в рамках договора уступки прав (цессии) сопряжено с возникновением существенного налогового риска.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч. II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki