Департамент банковского аудита о порядке определения срока полезного использования и норм амортизационных отчислений по объектам, переведенным в состав основных средств
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк просит высказать мнение по порядку расчета и определения срока полезного использования (далее по тексту - СПИ), а также норм амортизационных отчислений по объектам, учтенным на балансовом счете 61011 «Внеоборотные запасы» и переводимым в дальнейшем в состав основных средств (счет 60401 «Основные средства»).
В состав основных средств приняты три автомобиля. По данным бухгалтерского учета два автомобиля находятся в эксплуатации с 2008 года, один – с 2012 года. В соответствии с Правилами бухгалтерского учета новое транспортное средство (легковой автомобиль) относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования - 37 месяцев согласно классификатору основных средств.
По результатам анализа материалов и статей на данную тему, на наш взгляд, правомерен вывод о том, Банк, как новый собственник, может уменьшить СПИ бывшего в использовании имущества на количество месяцев, лет, в течение которых оно находилось у предыдущего собственника при наличии необходимых подтверждающих документов. Для автомобиля таким документом может служить паспорт транспортного средства (далее по тексту - ПТС), в котором обязательно проставляются отметки о смене собственника. Если Банк, как новый собственник, примет решение и уменьшит СПИ, то по двум автомобилям получается, что они в эксплуатации 60 месяцев и 67 мес., т.е. СПИ равен 0 месяцев (37 месяцев по классификатору ОС - 67 месяцев фактического использования). По третьему автомобилю (по аналогичному расчету) СПИ равен 17 мес. (37 месяцев по классификатору ОС - 20 месяцев фактического использования).
Может ли Банк применить подобную практику? Какие могут возникнуть налоговые риски?
Мнение консультантов.
В целях Главы 25 НК РФ амортизируемым признается имущество, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей Главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования (далее по тексту – СПИ) более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (пункт 1 статьи 257 НК РФ). В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ все амортизируемое имущество подлежит распределению по амортизационным группам, исходя из СПИ объектов. Таким сроком признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением № 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (пункт 6 статьи 258 НК РФ).
Положения статьи 258 НК РФ устанавливают особенности определения СПИ для основных средств, бывших в употреблении. Так, согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При этом, в соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ в целях применения линейного метода начисления амортизации по объектам основных средств, бывшим в употреблении, организация, приобретающая такие объекты, вправе определить норму амортизации по этому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В частности, СПИ таких основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным его СПИ, определяемому классификацией основных средств в Постановлении № 1, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определить СПИ этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Таким образом, на основе указанных норм можно сделать вывод о том, что правило, предписанное пунктом 12 статьи 258 НК РФ, носит обязательный характер, а вот нормы пункта 7 статьи 258 НК РФ предоставляют налогоплательщику право выбора в определении СПИ для объектов основных средств, бывших в употреблении.
Подтверждением нашего вывода может служить мнение специалистов финансового ведомства, изложенное в Письме Минфина РФ от 23.09.2009г. № 03-03-06/1/608[1]: «…Кодекс предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять».
Как справедливо отмечено Банком, для применения нормы пункта 7 статьи 258 НК РФ необходимо документально подтвердить срок использования основного средства, бывшего в употреблении, у всех предыдущих собственников. Так, специалистами финансового ведомства неоднократно высказывалось мнение о необходимости такого подтверждения: налогоплательщик, решивший реализовать свое право на уменьшение СПИ имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете СПИ и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств (Письма Минфина РФ от 03.08.2005г. № 03-03-04/1/142, от 23.09.2009г. № 03-03-06/1/608, от 16.06.2010г. № 03-03-06/1/414, УФНС по г. Москве от 15.06.2010г. № 16-15/062760@).
Кроме того, как указано в Письме Минфина РФ от 16.07.2009г. № 03-03-06/2/141, если срок эксплуатации основного средства не может быть подтвержден предыдущим собственником документально, то СПИ по такому основному средству следует устанавливать в общем порядке. К такому же выводу приходят и арбитры: если сведения об оставшемся сроке полезного использования документально не подтверждены передающей стороной, такой срок определяется в общем порядке - как для новых основных средств (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 12.05.2012г. № А60-3357/2012).
Следует отметить, что Глава 25 НК РФ не содержит конкретного перечня документов, необходимых для подтверждения эксплуатации объекта основного средства предыдущим собственником. В своих разъяснениях специалисты финансового ведомства указывают, что такими документами в общем случае являются акты о приеме-передаче основных средств[2]. В Письме Минфина РФ от 03.08.2005г. выражено мнение о том, что паспорт транспортного средства (далее по тексту - ПТС) можно считать документом, подтверждающим срок эксплуатации транспортного средства предыдущим собственником. Такую же позицию заняли и арбитры: «…ПТС спорного транспортного средства является документом, подтверждающим срок использования транспортного средства предыдущими собственниками, для целей применения п. 12 ст. 259[3] Кодекса» (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2010г. № 05АП-6612/2010). Аналогичный вывод сделан и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008г. № 09АП-6698/2008-АК.
Кроме того, в соответствии с пунктом 4 Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, ПТС выдаются собственникам транспортных средств или шасси либо лицам, от имени собственников владеющим, пользующимся и (или) распоряжающимися транспортными средствами и шасси на законных основаниях, организациями и гражданами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими свою предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являющимися изготовителями транспортных средств и (или) шасси в установленном нормативными правовыми актами РФ порядке, таможенными органами Федеральной таможенной службы или подразделениями Госавтоинспекции в порядке, установленном настоящим Положением.
При этом, согласно пункту 16 Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств при изменении собственников транспортных средств или шасси в паспортах делаются соответствующие записи с соблюдением требований, предусмотренных разделом II настоящего Положения, которые передаются новым собственникам или владельцам.
Следовательно, на наш взгляд, для целей применения пункта 7 статьи 258 НК РФ ПТС может служить документом, подтверждающим период эксплуатации автомобиля у предыдущих собственников.
Таким образом, Банк, как новый собственник, может воспользоваться правом, предоставленным пунктом 7 статьи 258 НК РФ и при определении СПИ уменьшить его на срок эксплуатации данного имущества предыдущим собственником при наличии соответствующего документального подтверждения сроков такого использования. Обращаем внимание, что приведенное правило определения СПИ для подержанного основного средства, по мнению специалистов финансового ведомства, не применяется, если оно приобретено у физического лица, не обладающего статусом индивидуального предпринимателя (Письма Минфина РФ от 20.03.2013г. № 03-03-06/1/8587, от 15.03.2013г. № 03-03-06/1/7939 и № 03-03-06/1/7937).
Одновременно, как уже отмечалось, если срок фактического использования бывших в употреблении основных средств равен или больше срока его полезного использования, определяемого классификацией основных средств в Постановлении № 1, налогоплательщик вправе самостоятельно определить СПИ этого имущества с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Так, в Письме Минфина РФ от 16.07.2009г. № 03-03-06/2/141, в частности, указано, что налогоплательщик, приобретая бывшее в употреблении амортизируемое имущество с остаточным СПИ меньше года, самостоятельно определяет для него СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости. Схожие выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 21.05.2013г. № 03-03-06/1/17905, от 29.11.2012г. № 03-03-06/1/617, от 09.02.2011г. № 03-03-06/2/29, от 01.04.2008г. № 03-03-06/1/241 и УФНС России по г. Москве от 26.04.2010г. № 16-15/043777@. Данную позицию поддерживают и арбитры (Постановления ФАС Московского округа от 24.09.2013г. № А41-27999/12, Уральского округа от 23.03.2012г. № Ф09-1350/12, Волго-Вятского округа от 26.06.2012г. № А11-4033/2011, Дальневосточного округа от 08.11.2007г. № Ф03-А73/07-2/3272, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013г. № 09АП-38524/2012). Кроме того, арбитры в своих решениях настаивают еще и на том, что при определении СПИ необходимо учитывать срок возможного использования основного средства в деятельности организации в дальнейшем, его способность приносить доход и технические характеристики.
Формально, если СПИ, определенный в соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ, с учетом срока эксплуатации предыдущим собственником, окажется равным нулю, и Банк определит его в установленном порядке как оставшийся срок использования, то нормы Главы 25 НК РФ буквально не запрещают учесть затраты на приобретение такого имущества, бывшего в употреблении, в составе материальных расходов в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ.
Вместе с тем, по мнению консультантов, единовременное списание стоимости объектов, бывших в употреблении, на материальные расходы является рискованным, равно как и списание через амортизационные отчисления объектов, СПИ по которым установлен без оценки срока их возможного использования для выполнения уставных целей общества и способности приносить доход, исходя из технического состояния данного имущества. Иными словами, покупая бывшие в эксплуатации основные средства, безопасней, с точки зрения налоговых рисков, установить СПИ исходя из того времени, в течение которого предполагается эксплуатировать объект в организации. В противном случае возможность списания в расходы его стоимости либо единовременно, либо в течение непродолжительного времени придется отстаивать в суде.
В частности, по итогам мероприятий налогового контроля налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, ввиду необоснованности единовременного списания на расходы, уменьшающие полученные доходы, амортизационных отчислений и к ответственности по статье 75 НК РФ (пени) за несвоевременное перечисление причитающейся суммы налога.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Постановление № 1 – Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;
3. Положение о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств - Положение о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств от 23.06.2005г., утверждено Приказом Министерства внутренних дел РФ, Минпромэнерго РФ, Минэкономразвития РФ № 496/192/134.
[1] Со ссылкой на это Письмо судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 17.01.2013г. № 09АП-38524/2012 отметили: за основу налогоплательщик может взять как СПИ, определенный им на основании Классификации ОС, так и СПИ, изначально установленный в соответствии с данным документом бывшим владельцем актива.
[2] В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают формы этих актов, однако можно применять и унифицированные формы № ОС-1 и № ОС-1а, отразив соответствующие положения в учетной политике. До 2013 г. подтверждением срока эксплуатации у предыдущего собственника налоговики признавали только акты, составленные по форме № ОС-1 и № ОС-1а (Письма УФНС России по г. Москве от 15.06.2010г. № 16-15/062760@, от 07.07.2008г. № 20-12/064109).
[3] В действующей редакции аналогичные положения содержатся в п. 7 ст. 258 НК РФ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki