Департамент банковского аудита о порядке определения базы НДС если обязательство по оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, и поставка предшествует оплате

Мнение консультантов.

Как мы понимаем текст вопроса, Банк обращается за разъяснением о порядке определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) по сделкам, в которых обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, и поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) предшествует оплате.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком в соответствии с Главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Об этом сказано в пункте 1 статьи 153 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в целях Главы 21 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Одновременно, пунктом 14 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ. Это определено абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ. Кроме того пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик определяет налоговую базу:

- исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога - при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (абзац 2);

- в порядке, установленном абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ, - при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу (абзац 6).

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. При этом, согласно пункту 4 статьи 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ[1].

Таким образом, в зависимости от условий сделки, налоговая база по операциям рассматриваемой категории определяется:

- на дату отгрузки в соответствии с правилами пункта 4 статьи 153 НК РФ и пункта 1 статьи 154 НК РФ и в дальнейшем не корректируется - если отгрузка предшествует оплате;

- на дату оплаты и на дату отгрузки, исходя из величины полученной предоплаты в рублях, без пересчета по курсу Банка России на дату отгрузки - в случае предварительной оплаты (полностью или в части).

Наши выводы подтверждаются разъяснениями, изложенными в Письмах Минфина РФ от 06.03.2012г. № 03-07-09/20 и от 06.07.2012г. № 03-07-15/70[2].

В тексте вопроса указано, что учетной политикой Банка для целей налогообложения предусмотрено применение нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ.

Применение пункта 5 статьи 170 НК РФ означает, что налоговое обязательство по НДС, то есть обязанность уплатить налог в бюджет, возникает у Банка по мере получения оплаты по операциям, подлежащим налогообложению, а суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) Банк включает в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, также после их фактической оплаты (Письмо Минфина РФ от 26.10.2011г. № 03-07-05/30). Иными словами, расчеты с бюджетом по уплате НДС осуществляются Банком по «кассовому» методу.

Вместе с тем, из содержания Главы 21 НК РФ не следует, что для налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ, налоговая база по налогу также определяется по «кассовому» методу. Предусмотренные Главой 21 НК РФ общие правила определения налоговой базы по НДС (статьи 153, 154 НК РФ), а также о моменте определения налоговой базы (статья 167 НК РФ), в полной мере распространяются на данную категорию налогоплательщиков.

На основании изложенного, мы считаем, что налоговая база по приведенным в тексте вопроса операциям в части, не оплаченной на дату отгрузки покупателем (клиентом Банка) стоимости товаров (выполнения работ, оказания услуг), определяется, в соответствии с правилами пункта 4 статьи 153 НК РФ, без последующего пересчета в рубли на дату оплаты.

Кроме того, считаем необходимым обратить внимание Банка на то, что представители финансового ведомства по рассматриваемому вопросу занимают позицию, отличную от изложенной нами, и считают, что норма пункта 4 статьи 153 НК РФ в принципе не распространяется на налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ. Такое мнение выражено в Письме Минфина РФ от 03.04.2013г. № 03-07-05/10852. При этом, как можно понять из содержания указанного письма единственным аргументом позиции финансистов является то, что «у банков, применяющих особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, согласно которому налог по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет по мере получения оплаты, не возникает обязанности по уплате налога на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)». Вместе с тем, установленные в Главе 21 НК РФ правила исчисления налоговой базы и момента ее определения, не поставлены законодателем в зависимость от того, применяет ли налогоплательщик общий порядок отнесения НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) или руководствуется пунктом 5 статьи 170 НК РФ.

Одновременно, следует отметить, что неисполнение нормы пункта 4 статьи 153 НК РФ и исчисление налоговой базы по рассматриваемым операциям на дату оплаты, может быть квалифицировано налоговыми органами как налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 122 НК РФ, с последующим привлечением Банка к соответствующей ответственности. Такое развитие событий возможно, когда значение установленного Банком России курса «базовой» иностранной валюты на дату отгрузки превышает его значение на дату оплаты.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki