Департамент банковского аудита о порядке обложения налогом на доходы физических лиц сумм просроченной задолженности по кредитному договору в случае их списания

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) являются доходы, полученные физическим лицом от источников в Российской Федерации (статья 209 НК РФ). Согласно статье 41 НК РФ доходом физического лица для целей обложения НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главой 23 НК РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах, оказанные ему услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ относятся к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, не подпадающие под нормы статей 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ, признаются налоговыми агентами по НДФЛ в отношении таких доходов и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Это определено пунктами 1 и 2 статьи 226 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ). При этом согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 223 НК РФФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 – 4 данной статьи Кодекса, дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день их передачи налогоплательщику.

На основании приведенных норм можно сделать вывод о том, что в общем случае заемщик - физическое лицо может получить доход в толковании статьи 41 НК РФ, если он освобожден от обязательства вернуть сумму кредита и (или) уплатить проценты за пользование кредитом полностью или частично, то есть когда такие обязательства прекращены.

Пунктом 1 статьи 407 ГК РФ определено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Согласно правилам ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично, в том числе, по следующим основаниям:

- освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора – прощение долга (статья 415 ГК РФ);

- невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (статья 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично (статья 417 ГК РФ).

Однако, в упомянутом Банком в тексте вопроса Письме Минфина РФ от 04.04.2014г. № 03-04-07/15238, представители финансового ведомства, фактически высказали мнение о том, что подлежащий обложению НДФЛ доход у физического лица – заемщика образуется в момент списания его безнадежного долга с баланса кредитора на внебалансовые счета в соответствии с установленными Банком России подходами к признанию долгов безнадежными и их списания за счет сформированного резерва:

«При списании задолженности с баланса кредитной организации у клиента возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по уплате сумм комиссии и, соответственно, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке в размере 13 процентов.

С учетом вышеизложенного, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства датой получения дохода физическим лицом - клиентом кредитной организации является дата списания безнадежного долга с баланса кредитной организации.

В случае, если предполагаемые издержки кредитной организации по взысканию задолженности будут выше ожидаемого результата, например, в связи с незначительностью сумм к взысканию, дата получения дохода физическим лицом определяется как дата списания безнадежного долга с баланса кредитной организации на внебалансовые счета».

Одновременно, в данном разъяснении сказано, что «Если впоследствии задолженность будет взыскана с заемщика или уплачена им в добровольном порядке, кредитная организация как налоговый агент должна будет возвратить сумму излишне удержанного налога в порядке, установленном статьей 231 Кодекса, а также представить в налоговый орган уточненные сведения».

Данное разъяснение Минфина РФ ФНС России направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо ФНС России от 05.05.2014г. № БС-4-11/8700).

На взгляд консультантов, рассматриваемое разъяснение является не вполне обоснованным, противоречивым по своей сути, и сформировано без учета следующего.

Порядок осуществления операций по предоставлению (размещению) банками денежных средств клиентам, в том числе другим банкам и возврату (погашению) клиентами банков полученных денежных средств определен Банком России в Положении № 54-П, в соответствии с пунктом 3.3 которого задолженность по предоставленным (размещенным) денежным средствам, безнадежная и / или признанная нереальной для взыскания в установленном Банком России порядке списывается с баланса банка - кредитора за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостатке относится на убытки отчетного года. Списание непогашенной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам, включая проценты, с баланса банка - кредитора не является ее аннулированием, она отражается за балансом в течение не менее пяти лет с момента ее списания в целях наблюдения за возможностью ее взыскания. При этом, в соответствии со статьей 34 Закона № 395-1 банк обязан предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента - должника.

По смыслу пункта 8.1 Положения № 254-П «безнадежность задолженности» означает, что банком предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию такой задолженности и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения, имеется акт судебных приставов-исполнителей, а также, что предполагаемые издержки банка по проведению дальнейших действий по взысканию задолженности и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения, будут выше получаемого результата. Очевидно, что безнадежной в данном контексте не является задолженность, обязательство по возврату которой прекращено по основаниям, предусмотренным ГК РФ, в том числе прощением долга.

Признавая задолженность безнадежной и списывая ее с баланса с одновременным отражением на внебалансовых счетах, банк информирует пользователя отчетности о том, что по его оценкам возврат задолженности крайне маловероятен, но при этом права на получение исполнения от должника банком не утрачены, долг как таковой, с юридической точки зрения, существует. Изложенное справедливо в отношении требований по уплате процентов за пользование кредитом и комиссионных вознаграждений

Таким образом, сам по себе факт признания банком задолженности клиента по кредитному или иному договору безнадежным долгом и списание ее с баланса за счет сформированного резерва в соответствии с порядком, установленным Банком России, не освобождает заемщика от обязанности уплатить соответствующие суммы банку.

Этот вывод косвенно подтверждается в тексте рассматриваемого в настоящем ответе Письма Минфина РФ от 04.04.2014г. № 03-04-07/15238.

В соответствии с пунктом 1 статьи 428 ГПК РФ после вступления судебного постановления в законную силу исполнительный лист выдается взыскателю судом, за исключением случаев немедленного исполнения, когда исполнительный лист выдается немедленно после принятия судебного постановления.

Исполнительное производство возбуждается судебным приставом-исполнителем на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя, если иное не установлено Законом № 229-ФЗ (пункт 1 статьи 30 Закона № 229-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 21 Закона № 229-ФЗ исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, за исключением исполнительных листов, указанных в пунктах 2[1], 4[2] и 7[3] настоящей статьи могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки исполнения.

Как это установлено пунктом 8 статьи 30 Закона № 229-ФЗ, в трехдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа судебный пристав-исполнитель должен вынести постановление о возбуждении исполнительного производства либо об отказе в возбуждении исполнительного производства. Установленный законодателем перечень случаев отказа в возбуждении исполнительного производства носит закрытый характер и включает в числе прочих ситуации, когда (пункт 1 статьи 31 Закона № 229-ФЗ):

- истек и не восстановлен судом срок предъявления исполнительного документа к исполнению (подпункт 3);

- исполнительный документ был ранее предъявлен к исполнению и исполнительное производство по нему было прекращено по основаниям, установленным статьей 43 и пунктом 1 статьи 103 Закона № 229-ФЗ) (подпункт 5);

- исполнительный документ был ранее предъявлен к исполнению и исполнительное производство по нему было окончено по основаниям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 47[4] и подпунктом 1 пункта 15 статьи 103 Закона № 229-ФЗ (подпункт 6).

Исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, и судебным приставом-исполнителем выносится постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, в частности, в случаях (пункты 1, 3 статьи 46 Закона № 229-ФЗ):

- невозможности установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда Законом № 229-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества (подпункт 3);

- отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Вместе с тем, в силу пункта 4 статьи 46 Закона № 229-ФЗ возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного статьей 21 настоящего Федерального закона. В течение срока предъявления исполнительного документа к исполнению постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства может быть отменено старшим судебным приставом или его заместителем по собственной инициативе или по заявлению взыскателя в случае необходимости повторного совершения исполнительных действий и применения, в том числе повторного, мер принудительного исполнения. Об этом сказано в пункте 9 статьи 47 Закона № 229-ФЗ.

При этом, заявление о возбуждении исполнительного производства на основании исполнительных документов, указанных в частях 1, 3[5], 4 и 7 статьи 21 Закона № 229-ФЗ, оконченного судебным приставом-исполнителем на основании акта об отсутствии у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (в случае, если все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию имущества должника оказались безрезультатными), может быть подано не ранее шести месяцев после дня окончания исполнительного производства либо ранее указанного срока при наличии информации об изменении имущественного положения должника[6]. Такие правила установлены пунктом 2.1 статьи 30 Закона № 229-ФЗ.

«Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено» (статья 195 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 199 ГК РФ требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. В таком случае истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске. Однако, в силу статьи 206 ГК РФ должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности. Иными словами, истечение срока исковой давности не влечет прекращение обязательства должника, но предоставляет ему право отказаться от исполнения, сославшись на истечение срока исковой давности.

Учитывая изложенное, мы считаем, что кредитор (взыскатель) фактически утрачивает возможность взыскать долг, а должник получает право отказаться от исполнения (освобождается от исполнения):

- по истечении срока исковой давности - если иск к просрочившему должнику не заявлялся;

- по истечении трех лет с даты вступления в законную силу судебного акта о взыскании долга, на основании которого выдан исполнительный лист.

Соответственно, по наступлении указанных дат, по нашему мнению, следует признать факт получения физическим лицом – должником дохода в виде невостребованного долга (долга, признанного кредитором безнадежным).

Аналогичной точки зрения ранее придерживались и специалисты финансового ведомства. Так, в Письме от 28.05.2008г. № 03-04-06-01/145 разъяснялось, что «В соответствии с пп.2 п. 1 ст. 223 Кодекса при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи таких доходов.

Статьей 195 ГК РФ определено, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В рассматриваемом случае датой получения дохода в виде суммы неистребованной задолженности, погашенной банком, будет являться дата истечения срока исковой давности, т.е. дата, с которой с заемщиков снимается обязанность по погашению кредита».

Кроме того, косвенно правомерность нашего подхода может быть подтверждена разъяснениями, изложенными в Письме Минфина РФ от 24.09.2009г. № 03-03-06/1/610, где сказано, что в случае невозможности истребования с работника суммы, ранее выданной ему под отчет «в связи, например, с истечением срока исковой давности или если организация приняла решение о прощении долга работника, то датой получения бывшим работником организации дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения».

Однако, поскольку при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут руководствоваться доведенными до их сведения разъяснениями Минфина РФ (Письмо от 04.04.2014г. № 03-04-07/15238), применение Банком в своей деятельности изложенного нами подхода к определению момента получения физическим лицом дохода в виде невостребованного долга, весьма рискованно.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002г. № 138-ФЗ;

4. Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

5. Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki