Департамент банковского аудита о порядке начисления в налоговом учете амортизации по основному средству с нулевой остаточной стоимостью после проведения его модернизации

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования[1], который определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1.

Изменение срока полезного использования объекта после начала его амортизации не допускается, за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 258 НК РФ. Абзацем вторым пункта 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Учитывая, что приведенное выше положение предусматривает не обязанность, а право налогоплательщика увеличить срок полезного использования объекта основных средств, после проведения его модернизации, налогоплательщик может как увеличить срок полезного использования данного основного средства, так и оставить его неизменным.

Это мнение консультантов подтверждается судебной практикой. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.02.2011г. по делу № А29-6272/2007 отметил, что «…из НК РФ не следует, что реконструкция (модернизация) основного средства неизбежно влечет увеличение срока его полезного использования. Кроме того, увеличение срока полезного использования не установлено в НК РФ в качестве обязанности налогоплательщика. При этом увеличение срока полезного использования одновременно означает снижение амортизационных отчислений в конкретном периоде и, в конечном итоге, увеличение размера налога на прибыль. По этой причине, на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ, пункт 1 статьи 258 НК РФ должен толковаться в пользу налогоплательщика».

В обоих случаях расходы на проведение модернизации будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого основного средства.

Однако, в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 258 НК РФ «Если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования».

Исходя из положений статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства, которую формируют все затраты, связанные с его приобретением (пункт 1), изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2).

Иными словами, после проведения модернизации первоначальная стоимость основного средства подлежит увеличению на стоимость затрат на модернизацию.

Согласно абзацу восьмому пункта 1 статьи 257 НК РФ разница между первоначальной стоимостью основного средства, введенного в эксплуатацию после вступления в силу Главы 25 НК РФ, и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации является остаточной стоимостью.

При формировании настоящего ответа консультанты исходили из предположения, что в учетной политике для целей налогообложения Банком закреплен выбранный им самостоятельно линейный метод начисления амортизации.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации приведен в статье 259.1 НК РФ, согласно пункту 2 которого

«Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258[2] настоящего Кодекса)».

О том, что сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 настоящего Кодекса, также и в подпункте 2 пункте 2 статьи 322 НК РФ, упомянутом Банком в Варианте № 1 текста вопроса.

Нельзя не отметить, что вопрос начисления амортизации и отнесения ее на расходы в случаях, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик произвел его модернизацию, НК РФ прямо не регулирует[3]. Вместе с тем, по нашему мнению, в такой ситуации порядок начисления амортизации следует рассматривать, исходя из норм Главы 25 НК РФ.

Таким образом, поскольку вышеприведенными положениями Главы 25 НК РФ предусмотрено начисление амортизации исходя именно из первоначальной стоимости, которая в свою очередь подлежит увеличению в случае модернизации основного средства, консультанты придерживаются мнения о том, что в рассматриваемой ситуации амортизация должна начисляться в порядке, изложенном Банком в Варианте № 1.

Упомянутое в тексте Варианта № 2 вопроса Письмо Минфина РФ от 27.12.2010г. № 03-03-06/1/813 содержит мнение о том, что «В том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, то, по нашему мнению, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства.

При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию»[4].

На наш взгляд, если принимать во внимание приведенные выше два абзаца Письма Минфина РФ № 03-03-06/1/813 в совокупности (а не только последний абзац), с учетом положений соответствующих статей Главы 25 НК РФ, делать вывод о порядке расчета амортизации методом, предложенным в Варианте № 2 вопроса, то есть путем умножения суммы затрат на модернизацию основного средства на норму амортизации, установленную при введении в эксплуатацию, не совсем корректно, поскольку амортизироваться стоимость модернизации будет, но опосредованно - через увеличенную первоначальную стоимость основного средства.

К тому же из Письма № 03-03-06/1/813, на наш взгляд, не прослеживается мысль о том, что амортизируется остаточная стоимость, которая в рассматриваемой ситуации принимается равной стоимости затрат на модернизацию, и амортизация рассчитывается путем умножения остаточной стоимости (или суммы затрат на модернизацию) основного средства на норму амортизации, установленную при введении в эксплуатацию.

В тоже время, следует отметить, что в ряде последних писем финансового ведомства, касающихся ситуаций, аналогичных рассматриваемой, в выводах используется понятие «остаточная стоимость» или «расходы на капитальные вложения»:

В связи с этим консультанты не могут полностью исключить возможность использования метода расчета амортизации, приведенного в Варианте № 2 текста вопроса, тем более, что в этом случае сумма начисляемой амортизации меньше, чем в Варианте № 1, что влечет увеличение налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога на прибыль и, соответственно, исключает возможные налоговые риски.

Кроме того, считаем необходимым напомнить Банку, что в соответствии со статьей 3 НК РФ, устанавливающей основные начала законодательства о налогах и сборах:

«При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (пункт 6);

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (пункт 6).

В сложившейся ситуации Банку необходимо самостоятельно принять решение о выборе метода начисления амортизации по модернизированным основным средствам, срок полезного использования которых истек и амортизация по которым к моменту модернизации начислена полностью, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki