Департамент банковского аудита о порядке исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом, являющимся брокером и депозитарием, при выплате физическому лицу процентного дохода по облигациям иностранных эмитентов

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ, устанавливающей, в частности, особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) по операциям с ценными бумагами, доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, и доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам.

Пункт 10 статьи 214.1 НК РФ определяет перечень признаваемых расходами по ценным бумагам документально подтвержденных и фактически осуществленных расходов, связанных с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, к которым относятся, в частности, суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона.

То есть, налоговое законодательство предусматривает при формировании налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами отражение в составе доходов и расходов сумм купонного дохода, полученного в период владения долговыми обязательствами, и уплаченного при приобретении ценных бумаг в составе цены сделки, соответственно.

Как следует из текста вопроса, между Банком и клиентом заключены два договора: брокерский и депозитарный. Налоговое законодательство в соответствующих случаях рассматривает в качестве налоговых агентов по НДФЛ организации, являющиеся брокерами и депозитариями.

Положения подпунктов 5-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ не признают депозитарий налоговым агентом в отношении выплат налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным иностранными государствами и иностранными организациями. Но, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора на брокерское обслуживание с налогоплательщиком, признается налоговым агентом по операциям с ценными бумагами при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов.

Таким образом, при выплате физическому лицу купонного дохода по иностранным ценным бумагам Банк, выполняя функции налогового агента, вправе учесть при определении налоговой базы по НДФЛ сумму купонного дохода, уплаченного физическим лицом в составе цены сделки продавцу по договору купли-продажи ценных бумаг, по которым выплачивается купон.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 06.06.2012г. № 03-04-06/4-150: «…при отсутствии реализации облигаций суммы купонного дохода, уплаченные при приобретении облигаций, могут быть учтены при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами при получении купонного дохода от эмитента облигаций».

Обращаем внимание Банка на тот факт, что ранее Минфином РФ в Письме от 23.08.2010г. № 03-04-05/2-490 высказывалась противоположная точка зрения.

Статья 226.1 НК РФ в пункте 7 закрепляет сроки, в которые производятся исчисление и уплата суммы НДФЛ налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в порядке, установленном Главой 23 НК РФ:

§ по окончании налогового периода;

§ до истечения налогового периода;

§ до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Пунктом 8 статьи 226.1 НК РФ определено, что при выплате налоговым агентом денежных средств до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ.

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13 статьи 214.1 НК РФ. Это закреплено пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ.

Финансовый результат по операциям с ценными бумагами, в соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ, определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ, к которым относятся, как было указано выше, и суммы купонного дохода, уплаченные при приобретении ценных бумаг в составе цены сделки.

При осуществлении выплаты налоговый агент, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 226.1 НК РФ, для определения налоговой базы производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства, на дату выплаты дохода.

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что в случае выплаты суммы купонного дохода до истечения налогового периода и до истечения срока действия договора Банк как налоговый агент при расчете налоговой базы по НДФЛ должен определить финансовый результат, исходя из всех сумм доходов и расходов, указанных в пунктах 7 и 10 статьи 214.1 НК РФ, сложившихся на дату выплаты дохода.

При этом расчет подлежащей уплате суммы НДФЛ, на наш взгляд, необходимо осуществлять по правилам пункта 11 статьи 226.1 НК РФ:

§ если сумма НДФЛ в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, превышает сумму текущей выплаты денежных средств, НДФЛ исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы текущей выплаты;

§ если сумма НДФЛ в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, не превышает суммы текущей выплаты денежных средств, НДФЛ исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата.

Отмечаем, что приведенные правила расчета суммы уплачиваемого НДФЛ косвенно подтверждают обязательность определения финансового результата, исходя из всех доходов и расходов налогоплательщика при осуществлении выплаты какой-либо части полученного дохода в его адрес, предполагая некоторую вариативность.

Однако при рассмотрении вопроса Банка следует иметь в виду отдельные значимые обстоятельства.

Пункт 1 статьи 3 Закона 39-ФЗ признает брокерской деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) по заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, по поручению клиента от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, именуется брокером.

Денежные средства клиентов, переданные ими брокеру для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам и (или) таким договорам, которые совершены (заключены) брокером на основании договоров с клиентами, как это закреплено пунктом 3 статьи 3 Закона № 39-ФЗ, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет).

В соответствии с пунктом 3.46 Части II Положения № 385-П учет средств клиентов и расчетов с клиентами и третьими лицами по брокерским операциям, которыми являются сделки кредитных организаций с ценными бумагами и другими финансовыми активами за счет и по поручению клиентов на основании заключенных договоров поручения или комиссии, осуществляется на балансовом счете 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами». В аналитическом учете по этому балансовому счету ведутся лицевые счета по каждому договору.

Из текста вопроса следует, что купонный доход перечислен депозитарием Банка на лицевой счет клиента. Следовательно, денежные средства не перечисляются Банком на расчетный счет клиента, а находятся на специальном брокерском счете Банка с отражением во внутреннем аналитическом учете по соответствующему лицевому счету клиента.

Согласно пункту 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

Под выплатой денежных средств, в соответствии с пунктом 10 статьи 226.1 НК РФ, для целей выполнения функций налогового агента по НДФЛ по операциям с ценными бумагами понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

Банковскими счетами для целей применения налогового законодательства статья 11 НК РФ признает расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Очевидно, что лицевой счет клиента, открытый брокером и содержащий информацию о принадлежащих клиенту ценных бумагах и денежных средствах, находящихся на специальном брокерском счете Банка, к банковским счетам не относится.

Приведенное в тексте вопроса Письмо Минфина РФ от 02.10.2014г. № 03-04-06/49514 содержит анализ ситуации, когда доход перечисляется на расчетный счет клиента в банке, и, следовательно, применение его выводов в рамках рассмотрения ситуации, изложенной в вопросе, на наш взгляд, будет некорректным.

Иными словами в толковании статьи 226.1 НК РФ, в случае отсутствия факта выплаты денежных средств в пользу клиента у Банка отсутствуют обязанности по исчислению и уплате суммы НДФЛ. При отсутствии выплат в пользу клиента в течение налогового периода функции налогового агента исполняются Банком в соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ, согласно которому финансовый результат, формирующий налоговую базу по НДФЛ, определяется по окончании налогового периода.

Такой же позиции придерживается Минфин РФ в Письме от 28.02.2013г. № 03-04-06/5963: «в случае если до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица выплата денежных средств (дохода в натуральной форме) налоговым агентом налогоплательщику не производится, обязанности по исчислению и уплате налога с зачисленных на специальный брокерский счет клиента сумм купонного дохода по ценным бумагам до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица у налогового агента не возникает».

Как справедливо указано в тексте вопроса, порядок действий налогового агента при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ содержится в пункте 5 статьи 226 НК РФ и пункте 14 статьи 226.1 НК РФ.

Так, пункт 5 статьи 226 НК РФ устанавливает общий порядок действий налоговых агентов при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ и предписывает налоговому агенту не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Статья 226.1 НК РФ регламентирует особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами исключительно при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов, дополняя и расширяя общие нормы, установленные статьей 226 НК РФ. То есть, статьей установлены специальные нормы, уточняющие общие правила в отношении налоговых агентов и учитывающие особенности функционирования рынка ценных бумаг.

Пункт 14 статьи 226.1 НК РФ в дополнение к обязанностям, закрепленным пунктом 5 статьи 226 НК РФ, предусматривает осуществление налоговым агентом процедуры определения возможности удержания суммы НДФЛ до наступления наиболее ранней даты из следующих дат:

§ одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

§ даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

Здесь же налоговому агенту вменено в обязанности при невозможности удержать полностью или частично исчисленную сумму НДФЛ вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика.

В отличие от порядка, установленного пунктом 5 статьи 226 НК РФ, предполагающего направление сообщения в срок не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, правилами пункта 14 статьи 226.1 НК РФ закреплено, что по итогам налогового периода сообщения о невозможности удержания суммы НДФЛ направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отмечаем, что нормами пункта 14 статьи 226.1 НК РФ предусмотрено направление сообщения только в адрес налогового органа, тогда как по правилам пункта 5 статьи 226 НК РФ уведомляется и налогоплательщик. Однако, по нашему мнению, так как уплата налога в случае невозможности его удержания налоговым агентом, вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, в силу пункта 14 статьи 226.1 НК РФ, производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 НК РФ, предполагающей самостоятельное исчисление суммы НДФЛ налогоплательщиком и представление последним в налоговый орган налоговой декларации по НДФЛ, целесообразно направить информацию о неудержанном НДФЛ и налогоплательщику.

Таким образом, по мнению консультантов, при невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ с доходов клиента Банку следует руководствоваться правилами, установленными пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki