Департамент банковского аудита о порядке бухгалтерского учета выкупленных в рамках оферты собственных облигаций при их дальнейшей реализации
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк выкупает по оферте собственные облигации с возможностью последующего их обращения до истечения срока погашения. По выкупаемым облигациям Банком начислен и отнесен на расходы процентный (купонный) доход (далее – ПКД) от даты начала купонного периода до даты выкупа облигаций.
1. Верно ли мнение Банка, что по собственным облигациям, держателем которых с момента выкупа является сам Банк, у него отсутствует основание для начисления процентов и включения их в состав расходов Банка?
2. При последующей реализации Банком собственных облигаций, ранее выкупленных по оферте, начисление процентов и включение их в состав расходов Банком возможно:
а) с даты реализации облигации на вторичном рынке;
или
б) c даты начала очередного купонного периода, учитывая, что держатели всех выпущенных облигаций (в том числе вторично выпущенных) имеют право на получение полной суммы купона за весь купонный период? Возможно ли в этом случае отражение полученного от покупателя ПКД на балансовом счете 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам» исходя из экономической сути операции?
По мнению Банка, начисление процентных расходов с момента последней выплаты купона (начало очередного купонного периода) является искажением суммы процентных расходов по вновь размещенным облигациям по причине начисления расходов, которые фактически не были понесены Банком, а также приводят к искусственному удвоению оборотов по счетам доходов и расходов за счет отнесения полученной от покупателя суммы ПКД на счет доходов.
3. При последующей реализации собственных процентных облигаций Банка, выкупленных ранее по оферте, по цене выше номинала, возможно ли отнесение полученной премии единовременно на счет доходов по символу 13201 «Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами»?
4. При последующей реализации собственных процентных облигаций Банка, ранее выкупленных по оферте, по цене ниже номинала, возможно ли единовременно отнести сумму дисконта на счет расходов по символу 21801 «Расходы от операций с выпущенными ценными бумагами»?
Мнение консультантов.
По вопросу 1.
В ответе на вопрос Банка от 18.11.2014г. № 307/Б-2014 нами было отражено, что положениями статьи 816 ГК РФ закреплена возможность заключения договора займа путем выпуска и продажи облигаций в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами. К отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила ГК РФ о займе применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом или в установленном им порядке. В соответствии со статьей 816 ГК РФ и статьей 2 Закона № 39-ФЗ облигацией признается эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, (эмитента облигации) в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
Из текста вопроса следует, что Банком в рамках безотзывной оферты выкуплены у держателей собственные облигации. Следовательно, обязательства Банка, установленные условиями эмиссии облигаций, были исполнены в момент выкупа облигаций Банком у держателей.
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа займодавец (в данном случае – держатель облигации) передает в собственность заемщику (Банку) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Кроме того, пунктом 1 статьи 809 ГК РФ предусмотрено право займодавца (держателя облигаций) на получение с заемщика (Банка) процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (условиями эмиссии облигаций). Схожая норма установлена статьей 2 Закона № 39-ФЗ: «Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права».
Нормой пункта 6 статьи 17.2 Закона № 39-ФЗ установлено, что облигации, приобретенные эмитентом, не предоставляют прав по таким облигациям. Соответственно, выкупленная эмитентом облигация не предоставляет последнему также и прав на получение купонного дохода по облигациям.
Из вышеизложенного, по нашему мнению следует, что, так как все обязательства Банка по облигации (номинальная стоимость и проценты) прекращаются с момента ее выкупа Банком, у последнего отсутствуют основания для начисления процентов по облигациям в течение периода с момента выкупа до момента последующей реализации.
По вопросу 2.
Как предусмотрено пунктом 6 статьи 17.2 Закона № 39-ФЗ, облигации, приобретенные эмитентом, могут быть досрочно погашены или реализованы эмитентом до наступления срока их погашения. То есть, эмитент вправе продолжить обращение[1] выкупленных облигаций. При этом, по мнению консультантов, применение к данному случаю термина «размещение облигаций» неправомерно, поскольку согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ размещением эмиссионных ценных бумаг является отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.
При этом облигации, переданные Банком в рамках сделки реализации контрагенту, как и остальные облигации выпуска, в силу статьи 18 Закона № 39-ФЗ, закрепляют имущественные права в том объеме, в котором они установлены в решении о выпуске данных ценных бумаг, и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, новый владелец облигации вправе претендовать, в том числе на суммы купонного дохода, условия начисления и размер которого установлены в решении о выпуске.
Из вышеизложенного, на наш взгляд, следует, что по окончании купонного периода Банк обязан выплатить держателю облигаций купонный доход за весь купонный период независимо от даты приобретения облигаций их держателем.
В соответствии с пунктом 5.17 Части II Положения № 385-П по кредиту счета 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам» зачисляются суммы обязательств по начисленным процентам и купонным выплатам в корреспонденции со счетом по учету расходов. По дебету счета 52501 суммы начисленных обязательств списываются по окончании процентного (купонного) периода - в корреспонденции со счетом по учету обязательств по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям.
Поскольку, как было отражено выше, Банк обязан выплатить держателю облигаций купонный доход за весь купонный период, считаем, что при передаче выкупленных облигаций новым держателям на балансовом счете 52501 должен быть отражен весь купонный доход на дату передачи облигаций держателю.
По вопросам 3, 4.
Пунктами 3.1 и 3.5 Приложения 3 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 3) установлены условия признания в бухгалтерском учете доходов и расходов.
Так, доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
§ если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
§ если сумма дохода может быть определена;
§ если отсутствует неопределенность в получении дохода;
§ если в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.
Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
§ если расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
§ если сумма расхода может быть определена;
§ если отсутствует неопределенность в отношении расхода.
При реализации Банком выкупленных собственных облигаций на вторичном рынке по цене выше номинальной стоимости условия признания дохода в виде разницы между ценой реализации и номинальной стоимостью, определенные в Приложении 3, по мнению консультантов, выполняются. Соответственно, мы считаем, что в этом случае доход подлежит отражению в бухгалтерском учете единовременно. На наш взгляд, в отчете о финансовых результатах сумма дохода подлежит отражению по символу 13201 «Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами», предусмотренному Приложением 4 к Положению № 385-П.
Иная ситуация возникает при реализации Банком выкупленных собственных облигаций на вторичном рынке с дисконтом от номинальной стоимости. В этом случае в отношении суммы дисконта ряд условий признания расходов не выполняется. В частности, существует неопределенность в отношении указанных расходов и отсутствует возможность достоверного определения их суммы. Поэтому в таких обстоятельствах единовременное признание расхода в виде дисконта, по нашему мнению, будет неправомерным.
В Разъяснениях по вопросу, связанному с применением Положения № 385-П при отражении в бухгалтерском учете эмитентом долговых ценных бумаг, в том числе при реализации на вторичном рынке от 27.08.2014г. Банком России определено, что выпущенные облигации отражаются по номинальной стоимости на счетах по учету выпущенных облигаций (балансовый счет 520) как при первоначальном размещении, так и при реализации на вторичном рынке.
Консультанты считают, что приведенную логику Банка России справедливо распространить и на порядок отражения в бухгалтерском учете дисконта по реализованным на вторичном рынке собственным облигациям.
Для отражения дисконта по собственным ценным бумагам кредитных организаций Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен балансовый счет 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам».
В соответствии с пунктом 5.17 Части II Положения № 385-П по дебету счета 52503 в корреспонденции со счетами по учету выпущенных ценных бумаг зачисляется разница между номинальной стоимостью и ценой размещения, если долговые ценные бумаги размещаются по цене, ниже их номинальной стоимости (сумма дисконта).
Таким образом, по мнению консультантов, разница между номинальной стоимостью и ценой реализации на вторичном рынке собственных облигаций Банка (дисконт) подлежит отражению на балансовом счете 52503 в момент передачи облигаций держателю. Списание на расходы суммы дисконта осуществляется в соответствии с порядком, установленным Положением № 385-П: сумма дисконта, приходящаяся на соответствующий месяц, списывается со счета 52503 ежемесячно (не позднее последнего рабочего дня месяца).
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».[1] Статья 2 Закона № 39-ФЗ признает обращением ценных бумаг заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на эти ценные бумаги.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki