Департамент банковского аудита о передаче резервов при реорганизации организаций путем выделения для целей налогового учета

Мнение консультантов.

Общегражданские правила реорганизации юридического лица приведены в параграфе 1 Главы 4 ГК РФ, в который входят статьи 57, 58 и 59.

Одной из форм реорганизации юридического лица, предусмотренной в пункте 1 статьи 57 ГК РФ, является выделение, правопреемство при котором закреплено в упомянутом в тексте вопроса пункте 4 статьи 58 ГК РФ:

«При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом».

«Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт» (пункт 1 статьи 59 ГК РФ).

Таким образом, реорганизация представляет собой прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому.

Вопросы налогообложения прибыли, связанные с реорганизацией налогоплательщиков, разрешаются в статьях 251, 252 и 277 НК РФ:

«В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации» (пункт 3 статьи 251).

«В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения)» (пункт 2.1 статьи 252).

«При реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения» (пункт 3 статьи 277) .

Из положений статей 292 и 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного им резерва, в части, передаваемой выделяемой организации, в состав внереализационных доходов, и учесть ее при формировании налоговой базы.

По мнению консультантов, говорить о передаче при реорганизации организаций резервов, как таковых, некорректно, так как, по своей сути, резервы - это признанные налогоплательщиками расходы по формированию резервов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ.

Действующими в настоящее время положениями Главы 25 НК РФ не предусмотрена возможность передачи при реорганизации организаций-налогоплательщиков резервов, созданных под активы, то есть расходов, уже учтенных при формировании реорганизуемой организацией налоговой базы.

Реорганизуемое общество передает выделяемому из него обществу имущество, имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку, и (или) обязательства, к которым могут быть отнесены задолженность, вытекающая из кредитных договоров (по основному долгу, процентам, комиссиям, санкциям при их наличии), договоров банковского счета и других договоров (дебиторская задолженность) (далее по тексту - задолженность).

После передачи выделяемой организации задолженности, под которую были созданы резервы реорганизуемым обществом, на последнее число отчетного (налогового) периода после даты реорганизации как выделяемое общество, так и преобразуемое (если оно не прекращает свою деятельность) должны произвести корректировку резервов, то есть сформировать резервы или восстановить их на доходы, исходя из объема и характеристики задолженности на указанную дату.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 266 НК РФ. При этом при определении даты образования задолженности, на наш взгляд, следует исходить из правообразующих документов, поскольку к выделяемой организации переходит правопреемство по ним.

Наряду с приведенным выше мнением консультантов, из разъяснений специалистов Минфина РФ, приведенных в Письме от 22.07.2005г. № 03-03-02/31, можно предположить наличие иной точки зрения, заключающейся в том, что «сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине переданных им по передаточному акту активов, под которые был создан резерв».

К этому Письму апеллируют судебные органы в ряде своих решений (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.08.2011г. по делу № А40-24749/11-91-112, Постановления ФАС Московского округа от 04.03.2011г. № КА-А40/1148-11 по делу № А40-45162/10-127-210, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2010г. № 09АП-26426/2010, 09АП-27029/2010-АК по делу № А40-45162/10-127-210, ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2009г. № А42-6849/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2009г. № А42-6849/2007).

Наличие указанных выше разъяснений специалистов Минфина РФ и судебной практики 2009-2011 годов, на наш взгляд, не исключает риска вовлеченности Банка в судебное разбирательство в случае, если Банк в настоящее время будет руководствоваться подходом, предлагаемым Минфина РФ, поскольку Письмо № 03-03-02/31 носит адресный характер и не направлялось для руководства и применения фискальными органами.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 99-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 05.05.2014г. № 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki