Департамент банковского аудита о необходимости исполнения функций налогового агента в отношении поручителей/залогодателей - физических лиц в случаях их освобождения (прощения) от исполнения обязательств

Мнение консультантов.

По мнению консультантов у Банка отсутствует необходимость исполнять функции налогового агента в отношении поручителей/залогодержателей-физических лиц в случаях их освобождения (прощения) от исполнения обязательств по погашению задолженности (ее части), вытекающих из заключенных кредитных договоров, договоров поручения/залога.

Однако, консультанты не могут исключить вероятности того, что налоговые органы будут придерживаться отличной от мнения консультантов точки зрения.

Обоснование мнения консультантов.

В рассматриваемом случае необходимо установить, возникает или нет у физического лица, которое освобождается кредитором от исполнения вытекающих из кредитного договора обязательств, подлежащих погашению в силу договора поручительства или договора залога, с точки зрения налогообложения, экономическая выгода в денежной или натуральной форме, признаваемая доходом, поскольку в соответствии со статьей 41[1] НК РФ доходом физического лица является не всякая экономическая выгода, а только та, которую можно оценить и определить по правилам Главы 23 «Налог на доходы физического лица» НК РФ.

В общем понимании понятие «выгода» по своему содержанию предполагает получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли.

В Главе 23 НК РФ законодатель не применяет понятие «экономическая выгода», а использует понятие «материальная выгода», непосредственное толкование которого в НК РФ отсутствует.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ «При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса».

В пункте 1 статьи 212 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды» НК РФ установлен закрытый перечень доходов, полученных в виде материальной выгоды:

«материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них» (подпункт 1);

«материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику» (подпункт 2);

«материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок» (подпункт 3).

По мнению консультантов, исходя из формулировки пункта 1 статьи 210 НК РФ, материальная выгода - это одна из составляющих экономической выгоды. Следовательно, последняя по сравнению с материальной выгодой имеет более широкий смысл, поскольку в нее законодатель включил, кроме материальной выгоды, доходы, полученные налогоплательщиком в денежной и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло у него.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме закреплены в статье 212 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой 211 НК РФ «К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме».

Таким образом, перечень доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме, приведенный в статье 212 НК РФ также носит закрытый характер.

Таким образом, необходимо определить, возникает ли какой-либо из видов доходов, поименованных в Главе 23 НК РФ, в случае прощения поручителю/залогодателю долга, вытекающего из кредитного договора, с учетом положений не только НК РФ, но и ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

В перечень видов обеспечения исполнения обязательств законодатель включил, в числе прочих, залог[2] и поручительство (пункт 1 статьи 329 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов. Об этом сказано в статье 337 ГК РФ. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено взыскание на заложенное имущество (пункт 1 статьи 348 ГК РФ). Обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрен внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное имущество (пункт 1 статьи 349 ГК РФ).

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (статья 361 ГК РФ). При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (пункт 1 статьи 363 ГК РФ).

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 2 статьи 363 ГК РФ). К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме[3], в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу «вследствие исполнения обязательства поручителем должника или не являющимся должником по этому обязательству залогодателем».

Иными словами, поручитель или залогодатель, не являющийся должником по обязательству, приобретают права кредитора и, соответственно, право предъявить свои требования к должнику в порядке регресса, только в случае погашения обязательств (исполнения обязательства за должника).

ГК РФ предусматривает возможность прекращения обязательств по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ). Одно из таких оснований закреплено в статье 415 «Прощение долга» ГК РФ, в которой указано, что «Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора».

Перечисленные выше общие нормы гражданского законодательства распространяются и на отношения, возникающие на основании договора залога или договора поручительства, которые заключены в обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору[4], и, следовательно, Банк, выступающий в качестве кредитора, вправе применить норму статьи 415 ГК РФ к залогодателю или поручителю, если обязательства по кредитному договору подлежат исполнению ими в установленном законодательством порядке, но фактически ими не исполнены.

Таким образом, при неисполнении обязательства поручителем должника или не являющимся должником по этому обязательству залогодателем, в том числе вследствие прощения долга, к ним не переходят права кредитора. Естественно, что в связи с этим ни поручитель, ни залогодатель не предъявляют требования к должнику в порядке регресса.

На основании приведенных выше норм можно сделать вывод о том, что в общем случае получает доход в толковании статьи 41 НК РФ, если он освобожден от обязательства вернуть сумму кредита и (или) уплатить проценты за пользование кредитом полностью или частично, то есть тогда, когда такие обязательства прекращены, только заемщик - физическое лицо, поскольку ранее ему были перечислены денежные средства по кредитному договору.

По мнению консультантов, исходя из приведенных выше положений ГК РФ и НК РФ, наличие дохода очевидно в случае прощения долга заемщику, но не поручителю или залогодателю.

Правомочие распоряжения имуществом (в том числе доходом) в гражданском праве рассматривается как составляющий элемент содержания права собственности (пункт 1 статьи 209 ГК РФ). Таким образом, налогоплательщик получает право распоряжения доходом только в момент возникновения права собственности на доход, то есть, по общему правилу, в момент фактического получения дохода.

Согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ в целях Главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

«1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме».

При прощении долга с поручителя/залогодателя снимается обязанность погашения за счет собственных денежных средств/заложенного имущества обязательств, вытекающих из кредитного договора, и, по нашему мнению, в этом случае поручитель или залогодатель не получает доходы в денежной или в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, перечисленные в статьях 211 и 212 НК РФ.

В связи с этим консультанты склоняются к мнению об отсутствии необходимости исполнять функции налогового агента в отношении поручителей/залогодержателей-физических лиц в случаях их освобождения (прощения) от исполнения обязательств по погашению задолженности (ее части), вытекающих из заключенных кредитных договоров, договоров поручения/залога.

Однако, в доступной для консультантов информационно-консультационной базе отсутствуют официальные разъяснения Минфина РФ или ответы специалистов финансового и налогового ведомств на вопросы, аналогичные настоящему вопросу Банка.

В сложившейся ситуации консультанты не могут исключить вероятности того, что налоговые органы будут придерживаться отличной от мнения консультантов точки зрения, то есть посчитают, что при освобождении от исполнения вытекающих из кредитного договора обязательств (прощения долга) поручителя или залогодателя, не являющегося должником кредитному договору, образуется доход, подлежащий обложению НДФЛ, и Банк обязан исполнить установленные статьей 226 НК РФ функции налогового агента.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki