Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговых рисках, возникающих при компенсации Банком медицинских расходов высококвалифицированных специалистов

Департамент банковского аудита о налоговых рисках, возникающих при компенсации Банком медицинских расходов высококвалифицированных специалистов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

24.10.2013

Вопрос

В соответствии со стандартами Материнского Банка, а также по условиям государственного медицинского страхования страны его местонахождения, иностранным сотрудникам Банка, являющимся высококвалифицированными специалистами (далее по тексту - ВКС), должны компенсироваться следующие медицинские расходы:
• расходы на лекарства (по рецептам медицинских учреждений);
• расходы за оказанные медицинские услуги, не входящие в медицинскую страховку (прививки и др.).
Планируется, что Банк будет возмещать иностранным сотрудникам Банка ВКС затраты на медицинские услуги в заработную плату на основании утвержденных руководством подтверждающих документов.
В трудовом договоре иностранных работников прописаны условия оплаты труда, стимулирующие и компенсационные начисления и надбавки, в которых указано, что Банк компенсирует расходы за оказанные работнику медицинские услуги в размере 100% при наличии подтверждающих документов медицинских учреждений (счета, договоры, рецепты). Расходы могут быть произведены как на территории Российской Федерации, так и за границей (во время командировок, отпуска).
В дальнейшем часть из этих расходов будет возмещаться Банку либо Материнским Банком, либо иностранной медицинской страховой компанией напрямую. Порядок расчета суммы возмещения определяется страховой компанией. Договор между Банком и страховой компанией отсутствует. Период возмещения не определен.
Какие налоговые риски (в части налога на прибыль, НДС, подлежащего уплате в Российский бюджет) несет Банк в случаях, когда:
1. расходы возмещаются Материнским Банком (рамочный договор на разные виды компенсаций от Материнского Банка);
2. расходы возмещаются иностранной медицинской страховой компанией напрямую (договора нет)?

Ответ

Мнение консультантов.

На основании положений статьи 11 ТК РФ на территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Согласно статье 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в числе прочего:

- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

- условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;

- другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Кроме того, по соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений.

К нормативным правовым актам, содержащими нормы трудового права, относится Закон № 115-ФЗ, согласно пункту 14 статьи 13.2 которого высококвалифицированный специалист и прибывшие в Российскую Федерацию члены его семьи, являющиеся иностранными гражданами, должны иметь действующий на территории Российской Федерации договор (полис) медицинского страхования либо должны иметь право на основании соответствующего договора, заключенного работодателем или заказчиком работ (услуг) с медицинской организацией, на получение первичной медико-санитарной помощи и специализированной медицинской помощи.

Обеспечение указанных гарантий получения высококвалифицированным специалистом и членами его семьи указанной медицинской помощи в течение срока действия заключаемого с данным высококвалифицированным специалистом трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) является обязательным условием указанного трудового договора или существенным условием указанного гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).

Таким образом, в случае отсутствия у высококвалифицированного специалиста действующего на территории Российской Федерации договора (полиса) медицинского страхования, ему гарантировано получение медицинской помощи на основании договора, заключенного работодателем с медицинской организацией.

Налог на прибыль.

Как указано Банком в тексте вопроса, «В трудовом договоре иностранных работников прописаны условия оплаты труда, стимулирующие и компенсационные начисления и надбавки, в которых указано, что Банк компенсирует расходы за оказанные работнику медицинские услуги в размере 100% при наличии подтверждающих документов медицинских учреждений (счета, договоры, рецепты). Расходы могут быть произведены как на территории Российской Федерации, так и за границей (во время командировок, отпуска)».

Как понимают консультанты содержание текста вопроса, речь идет о компенсации высококвалифицированным сотрудникам расходов на медицинские услуги, которые не подпадают под действие договоров с медицинскими организациям, заключенных Банком в соответствии с положениями пункта 14 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ, и (или) договоров (полисов) медицинского страхования.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные в деятельности, направленной на получение доходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом, законодатель статьями 250 и 264 НК РФ установил открытые перечни затрат, включаемых, соответственно в состав связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов. Одновременно, пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлен запрет на включение в состав расходов, затрат, не соответствующих критериям, закрепленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Об этом сказано в абзаце 1 статьи 255 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Поскольку НК РФ не содержит специального определения «компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей», в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ данный термин для целей НК РФ следует использовать в толковании, придаваемом ему трудовым законодательством.

В ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда, и определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом, компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсаций определен в статье 164 ТК РФ, согласно которой компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных другими федеральными законами обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, рассматриваемые выплаты компенсирующими выплатами по смыслу пункта 3 статьи 255 НК РФ не являются.

Рассматриваемые компенсационные выплаты не являются расходами в виде сумм (взносов) работодателя по договорам обязательного и добровольного страхования, заключенными в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение страховой деятельности в РФ (пункт 16 статьи 255 НК РФ).

На основании пункта 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. В Письме от 15.03.2012г. № 03-03-06/1/130 специалистами финансового ведомства высказано мнение о том, «из норм п. ст. 255 Кодекса следует, что в целях гл. 25 Кодекса к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 Кодекса, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса».

По мнению консультантов, рассматриваемые выплаты правомерно признать именно выплатами, производимыми в пользу высококвалифицированных сотрудников в соответствии с условиями заключенными с ними трудовых договоров.

Одновременно, виды расходов, возникающих у налогоплательщика в отношениях со своими работниками, учесть которые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя, поименованы в пунктах 21 – 29 статьи 270 НК РФ и включают, в частности, расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Получение медицинских услуг и приобретение лекарственных препаратов осуществляется с целью удовлетворения личных социальных потребностей работников. В связи с этим, мы считаем, что рассматриваемые в настоящем ответе компенсационные выплаты высококвалифицированным сотрудникам подпадают под положения пункта 29 статьи 270 НК РФ и не могут быть учтены в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль вне зависимости от того, что обязанность осуществляя этих выплат для Банка закреплена условиями соответствующих трудовых договоров.

Денежные средства, передаваемые как Материнским Банком, так и иностранной медицинской страховой компанией, являются возмещением понесенных Банком затрат, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

По формальным признакам получаемые от Материнского Банка денежные средства по совокупности положений пункта 2 статьи 38[1] и пункта 2 статьи 248[2] НК РФ можно квалифицировать как безвозмездно полученное имущество. Одновременно, в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

Таким образом, по мнению консультантов, средства, полученные от Материнского Банка в счет возмещения понесенных Банком затрат на компенсационные выплаты высококвалифицированным сотрудникам, Банк праве не учитывать в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Средства от иностранной страховой компании поступают в счет возмещения расходов связанных с осуществлением компенсационных выплат сотрудникам в отсутствие основанной на договоре, заключенном между Банком и данной страховой компанией, обязанности осуществить соответствующее возмещение. В перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (статья 251 НК РФ) доходы, аналогичные суммам, поступающим от иностранной страховой компании, не поименованы.

Соответственно, на основании пункта 2 статьи 248 НК РФ суммы, поступающие от страховой компании, на взгляд консультантов, должны быть квалифицированы в качестве доходов в виде безвозмездно полученного имущества.

Учитывая изложенное, консультанты считают, что сумма возмещения расходов Банка на оплату медицинских услуг, перечисляемая иностранной японской медицинской страховой компанией, в отсутствие основанной на договоре между ней и Банком обязанности осуществить соответствующее возмещение, подлежит включению в состав доходов Банка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Одновременно, консультанты не могут исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут придерживаться позиции, отличной от мнения консультантов относительно сумм, поступающих от Материнского Банка.

Налог на добавленную стоимость.

В отношении правомерности отнесения на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) уплаченного консультанты считают необходимым отметить следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на возмездной и безвозмездной основе. Одновременно, в целях применения законодательства о налогах и сборах реализацией товаров (работ, услуг) в целях НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В соответствии с положением пункта 1 статьи 168 НК РФ все налогоплательщики НДС при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав, предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. При этом налогоплательщики, применяющие норму пункта 5 статьи 170 НК РФ, всю сумма налога, полученную ими по операциям, подлежащим налогообложению, обязаны перечислить в бюджет.

Получение Банком средств от Материнского Банка и иностранной страховой компании в счет возмещения понесенных Банком расходов не образует объект обложения НДС, поскольку реализация услуг (товаров) в данном случае не имеет места. Следовательно, в данной ситуации, объект обложения НДС отсутствует.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3. Закон № 115-ФЗ – Федеральный Закон от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

[1] «Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации» (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ).

[2] «Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)» (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел