Департамент банковского аудита о налоговых рисках при исключении балансовой переоценки авансов в виде денежных средств, поступивших на корреспондентский счет Банка, для целей налогового учета по налогу на прибыль
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк получает аванс в виде процентов по кредитному договору. В бухгалтерском учете данные суммы учитываются на счете 613ХХ «Доходы будущих периодов». В случае поступ¬ления денеж¬ных средств в ино¬стран¬ной ва¬люте аванс отражается по счету 61301 в валюте РФ по курсу Банка России на день поступ¬ления денеж¬ных средств. В соответствующие даты признания производится списание со счета 61301 суммы процентов, относящейся к текущему временному интервалу, на счет 70601. По факту отражения на счете 70601 аванс учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль. Так как счет 61301 ведется в рублях, переоценка аванса в бухгалтерском учете не производится.
Согласно пункту 8 ст. 271 НК РФ, в случае получения аванса доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
По ст. 250 НК РФ доходом является положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Просим высказать мнение на предмет наличия или отсутствия налоговых рисков у Банка при исключении балансовой переоценки авансов в виде денежных средств, поступивших на корреспондентский счет Банка, для целей налогового учета по налогу на прибыль?
Мнение консультантов.
Консультанты считают, что налоговые риски «в части необходимости исключения балансовой переоценки авансов в виде денежных средств, поступивших на корреспондентский счета Банка, для целей налогового учета по налогу на прибыль» у Банка отсутствуют.
Обоснование мнения консультантов.
Как понимают консультанты, Банк практикует включение в кредитные договоры условия об оплате процентов в иностранной валюте за пользование кредитом в течение всего периода кредитования (или его определенной части) в порядке предварительной оплаты. Оплаченные ссудозаемщиком таким образом проценты квалифицируются в качестве доходов будущих периодов и отражаются в учете бухгалтерской записью:
Дт корреспондентского счета
Кт 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям»,
что не противоречит назначению и характеристике балансового счета 61301, приведенному в пункте 6.23[1] Части II Положения № 385-П.
При этом на корреспондентский счет поступают денежные средства в иностранной валюте, а на балансовом счете 61301 они отражаются в валюте РФ по курсу Банка России на день поступления денежных средств.
В соответствии с пунктом 1.17 Части I Положения № 385-П счета аналитического учета могут вестись только в иностранной валюте либо в иностранной валюте и в рублях. Синтетический учет ведется только в рублях.
Согласно абзацу шестому пункта 1.17 Части I Положения № 385-П в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам) осуществляется переоценка средств в иностранной валюте. При этом «Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня, за исключением сумм полученных и выданных авансов и предварительной оплаты за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, учитываемых на балансовых счетах по учету расчетов с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям».
В тексте вопроса Банком справедливо отмечено, что поскольку отражение на балансовом счете 61301 рассматриваемых доходов будущих периодов ведется в рублях, переоценка остатка балансового счета 61301 в бухгалтерском учете не производится.
По своей экономической сути, остаток на любом из корреспондентских счетов - это свободные денежные средства, принадлежащие кредитной организации в определенный момент времени. Этот остаток формируется в процессе деятельности кредитной организации и подвержен изменению в режиме реального времени. По мнению консультантов, практически невозможно определить, из каких именно поступивших денежных средств образовался остаток на корреспондентском счете, какие поступившие на него средства использованы банком для проведения расчетов. Иными словами, средства на корреспондентском счете являются обезличенными.
Для целей бухгалтерского учета переоценке подлежит общий остаток на корреспондентском счете в иностранной валюте (в целом) в общеустановленном порядке. Такой вывод следует из пункта 1.17 Части I Положения № 385-П.
Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, не совсем корректно говорить о выделении из общей величины переоценки суммы, относящейся к поступившим на корреспондентский счет денежным средствам в оплату процентов, квалифицированных Банком в качестве доходов будущих периодов, в том числе и для того, чтобы исключить балансовую переоценку «авансов в виде денежных средств, поступивших на корреспондентский счет Банка, для целей налогового учета по налогу на прибыль».
Доходы/расходы в виде положительной[2]/отрицательной[3] курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, признаются внереализационными доходами/расходами на основании пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ
В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ, устанавливающей общий порядок признания доходов при методе начисления, в целях Главы 25 НК РФ «доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)».
В пункте 8 статьи 271 НК РФ законодатель установил, что «Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток)».
В связи с тем, что, как указано выше, на корреспондентском счете учитываются денежные средства, принадлежащие кредитной организации, на остаток этих средств в иностранной валюте, как на имущество в виде валютных ценностей, распространяется требование пункта 8 статьи 271 НК РФ о проведении переоценки на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
На основании изложенного выше консультанты считают, что налоговые риски «в части необходимости исключения балансовой переоценки авансов в виде денежных средств, поступивших на корреспондентский счета Банка, для целей налогового учета по налогу на прибыль» у Банка отсутствуют.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
[1] «Назначение счетов - учет сумм, единовременно полученных (уплаченных) и подлежащих отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах (счета N 61301, N 61304, N 61401 и N 61403).
По кредиту счета N 61301 отражаются суммы процентов, полученных в счет будущих периодов.
Не позднее последнего рабочего дня временного интервала, установленного учетной политикой кредитной организации, суммы доходов и расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (квартал, год), относятся на счета по учету доходов и расходов».
[2] «Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств» (пункт 11 статьи 250 НК РФ).
[3] «Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств» (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел