Департамент банковского аудита о налоговых рисках по сделке реализации Банком имущества, полученного им по отступному

Мнение консультантов.

Законодательно толкование понятия «объект незавершенного строительства» не закреплено, хотя оно используется в формулировках достаточного количества норм. В практике делового оборота под объектами незавершенного строительства, как правило, понимают капитальные объекты, строительство которых не завершено и продолжается, а также объекты, находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены в установленном порядке.

В гражданских правоотношениях объекты незавершенного строительства относятся к недвижимым вещам. Такой вывод следует из содержания пункта 1 статьи 130 ГК РФ. В связи с этим, правоотношения сторон по договору купли-продажи не завершенного строительством объекта подчиняются общим положениям ГК РФ о договорах купли-продажи (Глава 30) с учетом особенностей, установленных для договоров продажи недвижимости. Так, в соответствии со статьей 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимости продавец обязуется передать в собственность покупателю земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Кроме того, согласно общим положениям ГК РФ о договорах граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством. Такие правила установлены пунктом 1 статьи 421 ГК РФ. При этом, согласно статье 422 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Вместе с тем, по общему правилу, установленному пунктом 4 статьи 35 ЗК РФ, отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком. Не допускается отчуждение земельного участка без находящихся на нем здания, строения, сооружения в случае, если они принадлежат одному лицу.

Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Согласно пункту 2 статьи 555 ГК РФ, в отсутствие иного в законе или в договоре продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.

Налог на добавленную стоимость

На основании положений статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг, а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог).

Одновременно, перечень операций и сделок, не признаваемых объектом обложения НДС, установлен пунктом 2 статьи 146 НК РФ и включает, в числе прочего, операции реализации земельных участков, а также долей в них (подпункт 6).

Кроме того, в силу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождены от обложения НДС операции реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. В соответствии с положениями пункта 2 статьи 16 ЖК РФ жилым домом признается индивидуально-определенное здание, состоящее из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании. Под зданием в рассматриваемых целях правомерно понимать результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных (подпункт 6 пункта 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ). Таким образом, операция реализации не завершенного строительством объекта жилого назначения не подпадает под льготу, установленную подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и подлежит обложению НДС на общих основаниях.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При применении налогоплательщиками при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. Такие требования установлены абзацем 4 пункта 1 статьи 153 НК РФ. При этом, пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В целях Договора купли-продажи не завершенного строительством объекта и земельного участка, представленного в качестве приложения к тексту вопроса (далее по тексту - Договор), рассматриваемые объекты недвижимого имущества совместно именуются «Объект» (пункт 1.3), с согласованной сторонами ценой продажи – 5 500 000 рублей, «в том числе НДС 76 271, 19 (Семьдесят шесть тысяч двести семьдесят один) рублей 19 копеек» (пункт 3.1 Договора).

Следует заметить, что пунктом 3.1 Договора закреплено условие о том, что «Размер НДС определен в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ с учетом балансовой стоимости отчуждаемого Объекта в размере 5 000 000 (Пять миллионов) рублей 00 копеек». На наш взгляд, приведенная формулировка крайне не корректна, поскольку, как следует из приведенных выше норм НК РФ, балансовая стоимость реализуемого объекта в данном случае никоим образом не влияет на порядок определения налогового базы по НДС.

В рассматриваемом случае объект незавершенного строительства и земельный участок, на котором он расположен, учтены в балансе Банка по балансовому счету 61011 «Внеоборотные запасы» как единый инвентарный объект с первоначальной стоимостью 5 000 000 рублей. Из текста Договора следует, что объект незавершенного строительства и земельный участок, на котором он расположен, получены Банком по договору об отступном, условиями которого, как понимают консультанты, оценочные стоимости каждой из составляющих объект продажи предметов не определены сторонами.

Расчетным путем нами определено, что НДС в данном случае исчислен с суммы 423 728,83 рубля, которая в терминологии Главы 21 НК РФ признается выручкой от реализации объекта незавершенного строительства (пункты 1, 2 статьи 146 НК РФ, пункт 1 статьи 154 НК РФ). Как следствие, руководствуясь положениями статьи 431 ГК РФ[1], консультанты приходят к выводу, что цена[2] объекта незавершенного строительства согласована сторонами Договора в сумме 500 000 рублей, в том числе НДС – 76 271, 19 рублей. Цена земельного участка, не являющаяся в силу пункта 2 статьи 146 объектом обложения НДС, составляет 5 000 000 рублей.

Одновременно, как мы предполагаем, согласно сведениям, содержащимся в государственном кадастре недвижимости, кадастровая стоимость земельного участка составляет 1 000 000 рублей, объекта незавершенного строительства – 4 000 000 рублей.

Таким образом, соотношение цен продажи объекта незавершенного строительства и земельного участка, определяемых Договором, по сути, обратно пропорционально соотношению кадастровых стоимостей данных объектов.

На наш взгляд, указанное обстоятельство с учетом формулировок Договора об объекте и цене, отсутствия объекта обложения НДС в сделках продажи земельных участков, с большой долей вероятности может стать причиной претензий к Банку со стороны налоговых органов по вопросу неверного (неправомерного) исчислении налоговой базы по НДС и, как следствие, неполной уплаты налога в бюджет. При этом, по нашему мнению, при наилучшем варианте развития события налоговая база по НДС может быть определена налоговым органом исходя из долей кадастровых стоимостей объекта незавершенного строительства и земельного участка в совокупной кадастровой стоимости объекта относительно цены Договора (4 400 000 рублей), а в худшем – исходя из цены Договора (5 500 000 рублей).

По смыслу пункта 1 Постановления № 53 уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета - налоговая выгода налогоплательщика. Основанием получения налоговой выгоды является наличие у налогоплательщика надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Иными словами, Банку может быть инкриминировано получение необоснованной налоговой выгоды по НДС.

Отстаивать свою правоту Банку придется в суде. Одновременно следует помнить, что налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Так, в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Кроме того, оценка правомерности действий Банка и обоснованности претензий налоговых органов в случае возможного судебного разбирательства будет осуществляться арбитрами с учетом правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении № 53, а именно:

«Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны» (пункт 1);

«В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ» (пункт 2);

«Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)» (пункт 3);

«Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции» (пункт 7);

«Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано» (пункт 9);

«Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением» (пункт 11).

На взгляд консультантов, в случае необходимости, аргументировать свою позицию Банк может, в числе прочего, следующим.

В соответствии с пунктом 10 статьи 4 Закона № 221-ФЗ ведение государственного кадастра недвижимости осуществляется органом кадастрового учета в порядке, установленном органом исполнительной власти, уполномоченным на осуществление функций по нормативно-правовому регулированию в сфере ведения кадастровой деятельности.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 7 Закона № 221-ФЗ в государственный кадастр недвижимости в качестве дополнительных сведений об объекте недвижимости подлежат внесению сведения о его кадастровой стоимости в объемах сведений, определенных порядком ведения государственного кадастра недвижимости. Одновременно, согласно подпункту 7 пункта 8 Порядка ведения государственного кадастра[3] в структуру записи об объекте недвижимости входят, в числе прочего, сведения о кадастровой стоимости объекта, дата ее утверждения и реквизиты акта об утверждении кадастровой стоимости.

Вместе с тем, из содержания пункта 5 статьи 65 ЗК РФ следует, что кадастровая стоимость земельного участка устанавливается для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных ЗК РФ, федеральными законами. Кадастровая стоимость земельного участка также может применяться для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности. Пунктом 2 статьи 66 ЗК РФ закреплено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных в пункте 3 статьи 66 ЗК РФ (в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости) в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Одновременно, в соответствии с пунктом 3 Федерального стандарта оценки «Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)» (далее по тексту - ФСО № 4) под кадастровой стоимостью понимается установленная в процессе государственной кадастровой оценки рыночная стоимость объекта недвижимости, определенная методами массовой оценки, или, при невозможности определения рыночной стоимости методами массовой оценки, рыночная стоимость, определенная индивидуально для конкретного объекта недвижимости в соответствии с законодательством об оценочной деятельности. В силу пункта 8 ФСО № 4 кадастровая стоимость объектов оценки[4] определяется на дату формирования перечня объектов недвижимости для целей проведения государственной кадастровой оценки.

Таким образом, определение кадастровой стоимости недвижимости осуществляется в четко установленных законодателем целях, в числе которых налогообложение. Вместе с тем, на текущий момент для целей налогообложения кадастровая стоимость объекта недвижимости используется только при исчислении налоговой базы по земельному налогу (статья 309 НК РФ), а также может использоваться плательщиком государственной пошлины в качестве базы для определения размера государственной пошлины, уплачиваемой за удостоверение договоров, подлежащих оценке (подпункт 5 пункта 1 статьи 333.25 НК РФ).

Вне зависимости от даты заключения соответствующего договора для целей налогообложения к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с Главой 25 НК РФ после 01.01.2012г., применяются принципы определения цен, установленные разделом V.I НК РФ (пункты 5, 5.1 статьи 4 Закона № 227-ФЗ).

Как отмечено выше, при реализации товаров налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В свою очередь, статьей 105.3 НК РФ предусмотрено, что для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Соответственно, формально установленная Договором цена объекта незавершенного строительства в ситуации, приведенной в тексте запроса, в целях исчисления НДС признается рыночной. Доказать обратное обязаны налоговые органы. Кроме того, существенное отличие цены объекта незавершенного строительства по договору от его кадастровой стоимости, на наш взгляд, отчасти возможно объяснить фактическим состоянием данного объекта на момент реализации, описание которого приведено Банком в тексте вопроса.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная налогоплательщиком прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подпункт 1);

- внереализационные доходы (подпункт 2).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом, особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ.

Особенности определения расходов при реализации товаров закреплены статьей 268 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации:

- амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом статьи 257 НК РФ (подпункт 1);

- прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ (подпункт 2).

Расходами в целях налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, понесенные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Объект незавершенного строительства и земельный участок, на котором он расположен, амортизируемым имуществом не являются (пункты 1, 2 статьи 256 НК РФ). Соответственно, налоговая база по операции реализации данного имущества в целях Главы 25 НК РФ должна определяться с учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 271 НК РФ, при применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Одновременно, в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ доходы от реализации товаров подлежат признанию, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, в дату реализации товаров, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При этом, датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи этого имущества приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

По мнению консультантов, налоговые риски в части налога на прибыль в рассмотренной ситуации маловероятны.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. ЖК РФ – Жилищный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004г. № 188-ФЗ;

4. ЗК РФ – Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001г. № 136-ФЗ;

5. Закон № 221-ФЗ - Федеральный закон от 24.07.2007г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»;

6. Закон № 227-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 18.07.2011г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»;

7. Закон № 384-ФЗ - Федеральный закон от 30.12.2009г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений»;

8. ФСО № 4 - Федеральный стандарт оценки «Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)», утвержден Приказом Минэкономразвития РФ от 22.10.2010г. № 508;

9. Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki