Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговых рисках для Банка, применяющего специальные условия обслуживания

Департамент банковского аудита о налоговых рисках для Банка, применяющего специальные условия обслуживания

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

20.08.2013

Вопрос

В целях расширения сегментации клиентов Банка была введена VIP категория клиентов со специальными условиями обслуживания по некоторым предоставляемым банковским продуктам (Решение Тарифного комитета от 18.02.2013г.). В частности, были приняты специальные условия предоставления банковских карт.
Каковы налоговые риски для Банка, применяющего специальные условия обслуживания.

Ответ

Мнение консультантов.

В связи с применением специальных условий обслуживания для отдельной категории клиентов Банка у него возникают налоговые риски и последствия, вытекающие из положений Раздела V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ и описанные ниже по тексту в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов.

Как понимают консультанты текста вопроса, Банк установил для отдельной категории физических лиц-клиентов, являющихся держателями банковских карт (далее по тексту - VIP-клиенты), тарифы, предусматривающие, практически более низкую плату (или ее невзимание) за оказание услуг по сравнению с тарифами, применяемыми для остальных категорий клиентов-держателей банковских карт.

Налоговые последствия такой тарифной политики, по нашему мнению, должны оцениваться в соответствии с положениями Раздела V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого нацелены на правомерность применения цен на товары, услуги и работы с позиции налогообложения в сделках с взаимозависимыми лицами.

В силу абзаца первого пункта 1 статьи 105.3 НК РФ «В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица».

Из буквального прочтения указанной нормы, что одним из критериев ее применения или неприменения является наличие взаимозависимости (ее отсутствие) между сторонами сделки, которыми являются Банк и его клиент.

Признание лиц взаимозависимыми осуществляется в соответствии с положениями статьи 105.1 НК РФ, согласно которой:

«Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей» (пункт 1).

«С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный».

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Об этом сказано в абзаце третьем пункта 1 статьи 105.3 НК РФ.

Таким образом, для целей выявления возможности возникновения налоговых последствий у Банка от оказания услуг VIP клиентам прежде всего необходимо определить, должны ли такие клиенты быть признаны взаимозависимыми.

Кроме того, в пункте 3 статьи 105.3 НК РФ законодатель указал, что:

при определении налоговой базы с учетом цены услуги, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ;
налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном Главой 14.5 настоящего Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты, в том числе, налога на прибыль организаций. В случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 настоящей статьи налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (пункт 5 статьи 105.3 НК РФ).

В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм налога на прибыль (авансовых платежей) налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налога по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке (пункт 6 статьи 105.3 НК РФ).

Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках (пункт 7 статьи 105.3 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 105.5 НК РФ «Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 настоящего Кодекса, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее в настоящем Кодексе - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее в настоящем Кодексе - сопоставляемые сделки)».

В целях НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Об этом сказано в пункте 2 статьи 105.5 НК РФ.

При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится, в частности, анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:

характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг) (пункт 4 статьи 105.5 НК РФ).

Для определения в целях налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ, приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен, поименованный в подпункте 1 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения (пункт 3 статьи 105.7 НК РФ).

Метод сопоставимых рыночных цен используется и для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 настоящего Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом, для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой (абзацы второй и третий пункта 3 статьи 105.7 НК РФ).

По совокупности положений пункта 1 и 2 статьи 105.14 НК РФ для целей НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей), местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, при условии, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает за год 1 млрд. рублей. Пунктом 3 статьи 4 Закона № 227-ФЗ на 2013 год сумма таких доходов увеличена до 2 млрд. рублей.

«Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса» (пункт 9 статьи 105.14 НК РФ).

«Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13[1] статьи 105.3 настоящего Кодекса» (пункт 11 статьи 105.14 НК РФ).

Признание сделок контролируемыми влечет необходимость обеспечения исполнения Банком положений, предусмотренных статьями 105.15 «Подготовка и представление документации в целях налогового контроля» и 105.16 «Уведомление о контролируемых сделках» НК РФ. При этом, на основании пункта 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ положения статьи 105.16 НК РФ до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает в 2013 году - 80 млн. рублей.

В соответствии со статьей 105.15 НК РФ:

«1. Налогоплательщик по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством Российской Федерации) и содержащий следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;

сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 настоящего Кодекса, следующие сведения об использованных методах:

обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

указание на используемые источники информации;

расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);

произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса (в случае их осуществления).

2. Налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.

3. Указанная в пункте 1 настоящей статьи документация может быть истребована у налогоплательщика федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

4. Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не применяются в следующих случаях:

2) при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;

…

6. Детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки)».

В статье 105.16 НК РФ законодатель закрепил обязанность налогоплательщика уведомлять «налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 настоящего Кодекса» (пункт 1), путем направления налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки, уведомления со сведениями о контролируемых сделках (пункт 2), которые должны содержать следующую информацию:

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);

фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;

фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию» (пункт 3).

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.16 НК РФ «В случае, если налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, указанный налоговый орган самостоятельно извещает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках.

О направлении извещения и соответствующих сведений в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения».

На основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения может быть проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 105.17 НК РФ, положения которой в силу пункта 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ) до 1 января 2014 года применяются в случаях, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает в 2013 году - 80 млн. рублей.

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (пункт 5 статьи 105.17 НК РФ).

Если по результатам проверки будут выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки (пункт 9 статьи 105.17 НК РФ), который должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) в течение пяти дней с даты этого акта (пункт 12 статьи 105.17 НК РФ).

Консультанты предполагают, что в силу суммовых ограничений, указанных выше по тексту, обязательность применения положений пункта 1 и 2 статьи 105.14 НК РФ, а также статьи 105.16 НК РФ в 2013 году, достаточно маловероятна.

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 227-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 18.07.2011г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

[1] «Правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki