Департамент банковского аудита о налоговых последствиях сделки по продаже прав требования

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Об этом говорится в статье 384 ГК РФ.

Как следует из текста вопроса, Банк планирует уступить филиалу (Cayman Branch) материнского банка права требования к российскому банку по кредитному договору. Уступаемые права приобретены Банком по сделке с другим филиалом (London branch) материнского банка.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции передачи имущественных прав на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС).

Законодатель в Главе 21 НК РФ не установил специальных правил определения места реализации имущественных прав. Вместе с тем, согласно позиции специалистов финансового ведомства при определении места реализации имущественных прав по сделкам, заключаемым с иностранными организациями, следует руководствоваться с положениями статьи 148 НК РФ об определении места реализации услуг (например, Письма Минфина РФ от 19.05.2010г. № 03-07-08/152, от 26.06.2008г. № 03-07-08/154).

Так, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации услуг, не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги, то есть продавца услуг. При этом, территория Российской Федерации признается местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации (пункт 2 статьи 148 НКР РФ).

Таким образом, передача Банком права требования долга в приведенной в тексте вопроса ситуации является объектом обложения НДС.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 153 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с Главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных Главой 21 НК РФ.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России, соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (пункт 3 статьи 153 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ, согласно пункту 2 которой налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Одновременно, на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождены от обложения НДС операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Учитывая изложенное, сделка передачи Банком филиалу материнского банка прав требования к российскому банку не подлежит обложению НДС.

Налог на прибыль

На основании положений пункта 1 статьи 246 НК РФ Банк является плательщиком налога на прибыль. Объектом обложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, полученная налогоплательщиком и исчисляемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ, за исключением расходов, поименованных в статьей 270 НК РФ (пункт 1 статьи 247, пункт 1 статьи 252 НК РФ).

К доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (подпункт 1);

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ (подпункт 2).

Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В рассматриваемых целях доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При применении налогоплательщиком метода начисления выручка признается в соответствии со статьей 271 НК РФ (пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ).

Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Полученные налогоплательщиком доходы и понесенные им расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и, соответственно, расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком, закрепившим применение метода начисления, в соответствии со статьей 271 НК РФ, расходов – со статьей 272 НК РФ (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 271 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, передачи имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Одновременно, пунктом 5 статьи 271 НК РФ установлено специальное правило определения даты получения дохода от реализации новым кредитором, получившим денежное требование – это день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (или расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Такие выводы следуют из положений пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ.

Кроме того, положениями Главы 25 НК РФ установлены особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, а также особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами (пункт 3 статьи 249 НК РФ, пункт 3 статьи 252 НК РФ).

Особенности определения расходов при реализации имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ, согласно пункту 2.1 которой при реализации имущественного права, представляющего собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений статьей 279 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Убыток, полученный от реализации права требования долга как от реализации финансовой услуги, признается убытком, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой вывод следует из содержания пункта 2 статьи 268 НК РФ).

При этом, согласно позиции специалистов финансового ведомства (Письма от 11.10.2011г. № 03-03-06/1/656, от 18.11.2011г. № 03-03-06/2/176), выраженная в иностранной валюте стоимость приобретения права требования после принятия его к налоговому учету не подлежит текущей переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты. Указанная стоимость при принятии права требования к налоговому учету определяется посредством пересчета в рубли исходя из официального курса, установленного Банком России на дату приобретения права требования.

Учитывая изложенное налоговая база по рассматриваемой операции должна быть определена Банком как разница между рублевыми эквивалентами выручки от реализации права требования и затрат на его приобретение, исчисленными, соответственно, исходя из официального курса доллара США, установленного Банком России на день уступки (в данном случае – 29.11.2013г.) и дату приобретения права требования (14.11.2012г.).

Поскольку по условиям планируемой сделки проценты, причитающиеся к уплате по сроку 29.11.2013г. в соответствии с условиями кредитного договора, права по которому уступаются, остаются в распоряжении Банка, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль они признаются в составе внереализационных доходов в общеустановленном порядке в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ, пунктами 6 и 8 статьи 271 НК РФ, пунктами 1, 3 статьи 328 НК РФ.

Взаимозависимые лица. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. При этом, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

По смыслу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми лицами признаются такие лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Критерии (основания) признания лиц взаимозависимыми в указанных целях закреплены пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, согласно положениям которой в целях НК РФ взаимозависимыми признаются, в частности:

организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 1);

организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (подпункт 3).

Кроме того, в силу пункта 7 статьи 105.1 НК РФ лица могут быть признаны взаимозависимыми судом по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 этой статьи Кодекса.

В рассматриваемом случае покупателем по сделке уступки права требования является филиал материнского банка, который, в свою очередь, является единственным акционером Банка. Соответственно, в понимании статьи 105.1 НК РФ планируется совершение сделки между взаимозависимыми лицами.

Согласно пункту 2 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее по тексту - ФНС России), с применением методов, установленных Главой 14.3 НК РФ. При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном Главой 14.5 НК РФ, ФНС России проверяется полнота исчисления и уплаты, в частности, налога на прибыль (пункт 4 статьи 105.3 НК РФ).

В случае выявления занижения сумм налогов, подлежащих налоговому контролю на основании пункта 4 статьи 105.3 НК РФ, ФНС России производятся корректировки соответствующих налоговых баз (пункт 5 статьи 105.3 НК РФ).

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене. Если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки, для целей налогообложения указанная цена признается рыночной. Об этом говорится в пункте 3 статьи 105.3 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ закреплено право налогоплательщика по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды), самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов в случае применения им в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ. Одновременно, на основании пункта 7 статьи 105.3 НК РФ для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.

Применительно к налогу на прибыль указанные в пункте 6 статьи 105.3 НК РФ корректировки могут производиться одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Кроме того, сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются. Такие правила установлены пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ контролируемыми сделками в целях НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).

Кроме того, на основании подпункта 3[1] пункта 1 статьи 105.14 НК РФ к сделкам между взаимозависимыми лицами в рассматриваемых целях приравниваются сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином РФ в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. В силу пункта 7 статьи 105.14 НК РФ сделки, предусмотренные подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей[2].

Согласно разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенным в Письме от 17.01.2013г. № 03-01-18/1-8, «в случае, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, создается ситуация, когда местом регистрации или местом налогового резидентства конечных получателей доходов являются разные государства или территории.

Таким образом, исходя из совокупности изложенных положений сделки между лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, включенных в Перечень, но действующим через постоянное представительство, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами и на них распространяются нормы пп.3 п. 1 ст. 105.14 Кодекса.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации сделки, в соответствии с пп. 3 п. 1 и п. 7 ст. 105.14 Кодекса, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб.

Одновременно обращаем внимание, что в случае если вышеуказанные сделки совершены между взаимозависимыми лицами, то такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов, полученных по таким сделкам».

В перечне государств и территорий, утвержденном Приказом Минфина РФ № 108н (речь о котором идет в подпункте 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ), под номером 31 значатся Острова Кайман. Как понимают консультанты текст вопроса, стороной по планируемой сделке является филиал материнского банка, зарегистрированный на Островах Кайман. Принимая во внимание вышеприведенную позицию представителей Минфина РФ, консультанты приходят к выводу, что планируемая сделка относится к категории контролируемых сделок вне зависимости от суммы доходов, полученных по этой сделке.

В силу пункта 1 статьи 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ. Согласно пункту 9 статьи 105.14 НК РФ для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленного Главой 25 НК РФ[3].

Согласно пункту 1 статьи 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения (далее по тексту - налоговые органы).

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Кроме того, на основании пункта 6 статьи 105.17 ФНС России вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15[4] НК РФ, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая в соответствии с настоящим пунктом документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 227-ФЗ - Федеральный закон от 18.07.2011г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»;

4. Приказ Минфина РФ № 108н – Приказ Минфина РФ от 13.11.2007г. № 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, представляющий льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и представления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны)».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki