Департамент банковского аудита о налоговых обязательствах, возникающих у Банка при реализации принадлежащей ему доли резиденту Республики Беларусь

Мнение консультантов.

Налог на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ «По договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости».

Таким образом, при наличии договора участия в долевом строительстве у его участников имеются юридически закрепленные права владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, которые в общепринятом понимании образуют имущественные права. Иными словами, право требования, вытекающее из договора долевого участия в строительстве (право требования доли в строящемся объекте недвижимости), представляет собой имущественное право.

Несмотря на использование понятия «имущественное право» в законодательных актах, ни ГК РФ, ни НК РФ не содержат толкования этого понятия.

Статьей 128[1] ГК РФ имущественные права отнесены к объектам гражданских прав. Из конструкции формулировки статьи 128 ГК РФ, на наш взгляд, следует, что имущественные права не относятся к вещам, но являются иным имуществом.

Налоговое законодательство делает разграничение между имущественными правами и товарами, работами, услугами. В статье 38 НК РФ закреплены только такте понятия, как «имущество», «товар», «работа», «услуга». Кроме того, пунктом 2[2] статьи 38 НК РФ законодатель исключил имущественные права из объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Исходя из изложенного выше, по нашему мнению, можно утверждать, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передаваемое им другому лицу по сделке (уступка требования), для целей Главы 21 НК РФ не может быть отнесено ни к имуществу, ни к услугам, ни, тем более, к товарам или работам, и его следует классифицировать как имущественное право.

Из буквального прочтения подпункта 1[3] пункта 1 статьи 146 НК РФ, по нашему мнению, можно сделать вывод, что передача имущественных прав, вне зависимости от места передачи, является отдельным (помимо реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог). При этом, Глава 21 НК РФ предусматривает положения о месте реализации товаров (статья 147) и месте реализации работ (услуг) (статья 148), но не содержит положений о месте передачи имущественных прав.

К тому же законодатель предусмотрел отдельные нормы о порядке определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (статья 154 НК РФ) и об особенностях определения налоговой базы при передаче имущественных прав (статья 155 НК РФ).

Однако, специалисты финансового ведомства трактуют пункт 1 статьи 146 НК РФ иначе. Так, например, в Письме от 17.10.2013г. № 03-07-15/43359 они указали буквально следующее: «Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость» и отметили, что «Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 148 Кодекса. При этом следует отметить, что передача имущественных прав в целях данной статьи относится к услугам». При этом, обоснование отнесения передачи имущественных прав к услугам в Письме не приведено.

Принимая во внимание позицию Минфина РФ, консультанты считают необходимым руководствоваться положениями пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, согласно которому «Если иное не предусмотрено пунктом 2.1[4] настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде» (подпункт 1).

Таким образом, с учетом вышеизложенного консультанты считают, что реализация приобретенной ранее Банком доли в строительстве находящегося в Республике Беларусь объекта недвижимости, не образует объекта обложения НДС.

Поскольку сторонами рассматриваемой сделки является резидент Республики Беларусь и резидент РФ (Банк) их взаимоотношения регулируются также Соглашением Правительств Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации от 25.01.2008г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее по тексту - Соглашение).

Согласно статье 1 для целей настоящего Соглашения используются, в том числе, следующие термины:

«косвенные налоги» - налог на добавленную стоимость и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор);

«налогоплательщики (плательщики)» - налогоплательщики (плательщики) налогов, сборов и пошлин государств-участников таможенного союза;

«услуга» - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав.

Статьей 5 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при оказании услуг осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между сторонами.

Правительства государств - членов таможенного союза в рамках Евразийского экономического сообщества, именуемые в дальнейшем Сторонами, согласовали Порядок взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе, заключив Протокол от 11.12.2009г. (далее по тексту - Порядок)

Статьей 2 Порядка предусмотрено, что:

• взимание косвенных налогов при оказании услуг осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в статье 4[5] настоящего Порядка);
• при оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим Порядком.

Вопросы определения места реализации услуг регулируются пунктом 1 статьи 3 Порядка, согласно которому местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если, в частности, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом[6], находящимся на территории этого государства (подпункт1).

По совокупности положений Соглашения и Порядка, поскольку объект находится на территории Республики Беларусь, Российская Федерация не является местом реализации услуги (передачи имущественного права) и, соответственно, налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) должны определяться законодательством Республики Беларусь.

Таким образом, реализация приобретенной ранее Банком доли в строительстве находящегося в Республике Беларусь объекта недвижимости, ни в соответствии с НК РФ, ни в соответствии Порядком, по нашему мнению, не подлежит обложению НДС.

Налог на прибыль.

В рассматриваемой ситуации Банк приобрел право требования, вытекающего из договора долевого участия в строительстве (право требования доли в строящемся объекте недвижимости). При этом Банк стал участником долевого строительства, получил права требования к застройщику по исполнению им своих обязательств по договору долевого строительства (пункт 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ), то есть - имущественные права.

Соответственно, поступления, причитающиеся Банку от переуступки права требования, вытекающего из договора долевого участия в строительстве, для целей налогообложения прибыли, согласно подпункту 1[7] пункта 1 статьи 248 и пункту 1[8] статьи 249 НК РФ, признаются в составе доходов от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ «Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса».

Поскольку кредитные организации применяют в качестве метода признания доходов и расходов метод начисления, Банк должен руководствоваться статьей 271 НК РФ, в силу которой в целях Главы 25 НК РФ:

• «доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)» (пункт 1);
• «для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату» (пункт 3).

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 249 НК РФ).

Положения Главы 25 НК РФ не предусматривают особенности определения, в том числе кредитными организациями, доходов от реализации имущественного права. Вместе с тем, Глава 25 НК РФ содержит положения, устанавливающие особенности определения:

• расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав (статья 268);
• налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (статья 279).

Однако, в статье 279 НК РФ идет речь об уступке (переуступке) права требования долга в виде денежного требования, тогда как в рассматриваемой ситуации имеет место реализация права, вытекающего из договора долевого строительства, в связи с чем положения статьи 279 НК не актуальны.

Этот вывод подтверждается мнением специалистов УФНС по г. Москве, выраженным в Письме от 30.12.2011г. № 16-15/126902@:

«…в статье 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. Однако данный порядок, по нашему мнению, не может быть применен организацией к операции по передаче имущественного права по договору долевого участия в строительстве, поскольку он распространяется только на договоры уступки денежных требований».

Аналогичное мнение приведено в Письме УФНС по г. Москве от 06.07.2011г. № 16-15/065628@.

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и на сумму расходов, связанных не только с их приобретением, но и непосредственно связанных с реализацией.

Из текста вопроса следует, что доля в строящемся объекте недвижимости была передана физическим лицом-акционером Банка по договору безвозмездной уступки прав (цессии), но не приведена информация о том, учитывалась или нет стоимость полученных имущественных прав в качестве доходов при определении налоговой базы.

По общему правилу, установленному пунктом 8 статьи 250 НК РФ, безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационным доходом налогоплательщика.

Наряду с этим, в силу пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов» (подпункт 3.4).

Статья 251 НК РФ предусматривает еще одно исключение из общего правила, установленного пунктом 8 статьи 250 НК РФ, в частности, в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (подпункт 11 пункта 1).

Однако, на наш взгляд, в отличие от исключения, закрепленного в подпункте 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключение, установленное подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не распространяется на безвозмездно полученные имущественные права, поскольку в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ поименовано именно имущество, но не имущественные права.

Точка зрения консультантов подтверждается разъяснениями специалистов финансового и налогового ведомств, приведенными в письмах Минфина РФ от 28.04.2010г. № 03-03-06/1/299, от 13.02.2009г. № 03-03-06/1/69, УФНС России по г. Москве от 14.10.2010г. № 16-15/107958@, от 21.04.2005г. № 20-12/28126, от 29.03.2005г. № 20-08/20231.

В своем Письме от 28.04.2010г. № 03-03-06/1/299 специалисты Минфина РФ указали следующее:

«…согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Поэтому доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, следует учесть в целях налогообложения прибыли независимо от размера вклада передающей стороны в уставном капитале получающей стороны.

Главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок оценки стоимости безвозмездно полученных имущественных прав.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40[9] НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права».

По нашему мнению, в случае, если стоимость приобретенных имущественных прав:

• отражалась в составе доходов, Банк вправе уменьшить доходы от реализации имущественного права на рыночную цену реализованных прав, которая принимается в качестве расходов на приобретение и реализацию уступаемого права;
• не отражалась в составе доходов, налоговая база при реализации имущественных прав будет равна стоимости реализованных прав.

В распоряжении консультантов отсутствуют законодательные акты Республики Беларусь о налогообложении доходов, выплачиваемых резидентами этого государства резидентам Российской Федерации, в связи с чем мы не можем исключить вероятность того, что Банку могут быть перечислены денежные средства в оплату реализуемого имущественного права за вычетом налога на доходы.

В этом случае Банку будет необходимо учитывать положения статьи 311 НК РФ, согласно которой:

«Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами» (пункт 1).

«Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту» (пункт 3).

Разъяснение о том, что расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений статьи 311 НК РФ, приведено в совместном Письме Минфина РФ и ФНС России от 03.09.2013г. № ЕД-4-3/15969@.

В то же время в НК РФ не названы виды документов, подтверждающих уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации.

При этом специалисты финансового ведомства неоднократно излагали свою точку зрения по этому вопросу.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 21.09.2011г. № 03-08-05 они разъясняли, что:

• НК РФ не содержит определенных требований к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт удержания налога, следовательно, налогоплательщик может представить любой документ, доказывающий уплату или удержание соответствующей суммы налога источником выплаты;
• такие документы могут быть составлены по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства или в произвольной форме;
• налоговые органы при рассмотрении вопроса о возможности проведения зачета суммы налога на прибыль, удержанного в иностранном государстве, могут запросить дополнительные документы, необходимые для проведения зачета.

Что именно может быть запрошено в качестве дополнительных документов, Минфин РФ перечислил в своем Письме от 17.12.2009г. № 03-08-05:

• копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
• копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;
• документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства фактического поступления налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Данные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

В Письме от 28.09.2011г. № 03-08-05 специалисты Минфина указали следующее:

«Нормы Кодекса не содержат прямого указания касательно формы представляемого иностранной организацией - налоговым агентом подтверждения об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации.

В свою очередь, SWIFT (Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication) является автоматизированной международной системой трансмиссионной связи, используемой для обслуживания документооборота между банками и производства платежей.

Таким образом, представленные иностранными организациями - налоговыми агентами соответствующие письма и SWIFT-сообщения, позволяющие идентифицировать факт удержания из суммы дохода, выплаченного российской организации, налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, являются достаточным основанием для реализации права российской организации на зачет сумм налога, уплаченного (удержанного) на территории иностранного государства».

Финансовое ведомство в Письмах от 07.10.2009г. № 03-08-05, от 20.08. 2008г. № 03-08-05, от 26.01.2005г. № 03-08-05 отмечало, что подтвердить уплату (удержание) налога за пределами РФ можно письмом от налогового агента, которое подписано уполномоченным должностным лицом и заверено печатью, с приложением к нему платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога (с отметкой об исполнении), а также копий договоров, на основании которых был получен доход.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 227-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 18.07.2011г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»;
4. Закон № 214-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»;
5. Соглашение - Соглашение от 25.01.2008г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе»;
6. Порядок - Протокол от 11.12.2009г. «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki