Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговом учете сумм переоценки драгоценных металлов
Департамент банковского аудита о налоговом учете сумм переоценки драгоценных металлов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
30.09.2013
Вопрос
Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ.
Доходы и расходы по операциям с драгоценными металлами НК РФ относит к внереализационным, независимо от того, в результате чего они образуются: в виде положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов или при их реализации в виде разницы между ценой реализации и учетной стимостью.
Так, пп. 7 п.4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационных доходов признает:
• дату перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами;
• последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.
Пп. 6 п.7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признает:
• дату перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами;
• последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов.
В пункте 3 ст. 249 НК РФ указано, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25.
Статьями 290 и 291 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов банков.
Так, в пп. 5 п. 2 статьи 290 доходом банка по операциям купли-продажи драгоценных металлов признается доход в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью, а в соответствии с пп. 19 п.2 указанной выше статьи также и доход в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой.
В пп. 5 п. 2 статьи 291 убытком банка по операциям купли-продажи драгоценных металлов признается расход в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью, а в соответствии с пп. 18 п.2 указанной выше статьи также и расход в виде положительной разницы от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой.
Банк просит разъяснить, следует ли сумму переоценки, которая образуется в день покупки драгоценного металла (и согласно Положению 385-П является доходом/расходом от проведения операций с драгоценными металлами (реализованной курсовой разницей)):
1) расценивать как переоценку стоимости драгоценных металлов (аналогично операциям купли-продажи иностранной валюты, порядок признания доходов/расходов по которым регламентируется теми же подпунктами статей 271 и 272) и учитывать в налоговом учете с учетом статей 271, 272, 290, 291 НК РФ как сумму образовавшихся положительных (отрицательных) разниц на последний день текущего месяца;
2) расценивать как внереализационный доход, образовавшийся на дату покупки, и учитывать в налоговом учете на дату перехода права собственности на драгоценные металлы (дату покупки);
3) в соответствии с дословным прочтением статьи 331 НК РФ учитывать при реализации драгоценных металлов;
4) иной вариант.
Пример: цена приобретения драгоценных металлов по договору = 96 рублей, цена реализации по договору = 102 рубля, реализованная курсовая разница (счет 70601 по символу 12403), образовавшаяся за первый день при приобретении = 4 рубля (положительная), переоценка драгоценных металлов (счета 70604/70609 по символам 15103/24103) за весь оставшийся период нахождения драгоценных металлов на балансе = 5 рублей (положительное сальдо) (3 рубля на 30.09.12 плюс 2 рубля до 31.10.12). Дата приобретения – 20.09.2012г., дата реализации – 31.10.2012г.
Варианты налогового учета:
1) На 30.09.2012г. признаются внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 7 рублей (4+3), налоговая база за 9 месяцев 2012г. равна 7 рублей.
На дату перехода права собственности (реализации) 31.10.2012г. признается убыток от реализации драгоценных металлов в сумме -3 рубля (102 – 105).
На 31.10.2012 признаются также внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 2 рубля, налоговая база всего за 2012 год равна 6 рублей (7-3+2).
2) На дату перехода права собственности (приобретения) 20.09.2012г. признаются внереализационные доходы в сумме 4 рубля, на 30.09.2012 признаются внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 3 рубля, налоговая база за 9 месяцев равна 7 рублей (4+3).
На дату перехода права собственности (реализации) 31.10.2012г. признается убыток от реализации драгоценных металлов в сумме -3 рубля (102 – 105).
На 31.10.2012 признаются также внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 2 рубля, налоговая база всего за 2012 год равна 6 рублей (7-3+2).
3) На дату приобретения налоговая база не определяется, на 30.09.2012 признаются внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 3 рубля, налоговая база за 9 месяцев равна 3 рубля.
На дату перехода права собственности (реализации) 31.10.2012г. признается прибыль от реализации драгоценных металлов в сумме 1 рубль (102 – 101).
На 31.10.2012г. признаются также внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 2 рубля, налоговая база всего за 2012 год равна 6 рублей (3+1+2).
4) Либо иной вариант учета.
Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ.
Доходы и расходы по операциям с драгоценными металлами НК РФ относит к внереализационным, независимо от того, в результате чего они образуются: в виде положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов или при их реализации в виде разницы между ценой реализации и учетной стимостью.
Так, пп. 7 п.4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационных доходов признает:
• дату перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами;
• последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.
Пп. 6 п.7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признает:
• дату перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами;
• последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов.
В пункте 3 ст. 249 НК РФ указано, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25.
Статьями 290 и 291 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов банков.
Так, в пп. 5 п. 2 статьи 290 доходом банка по операциям купли-продажи драгоценных металлов признается доход в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью, а в соответствии с пп. 19 п.2 указанной выше статьи также и доход в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой.
В пп. 5 п. 2 статьи 291 убытком банка по операциям купли-продажи драгоценных металлов признается расход в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью, а в соответствии с пп. 18 п.2 указанной выше статьи также и расход в виде положительной разницы от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой.
Банк просит разъяснить, следует ли сумму переоценки, которая образуется в день покупки драгоценного металла (и согласно Положению 385-П является доходом/расходом от проведения операций с драгоценными металлами (реализованной курсовой разницей)):
1) расценивать как переоценку стоимости драгоценных металлов (аналогично операциям купли-продажи иностранной валюты, порядок признания доходов/расходов по которым регламентируется теми же подпунктами статей 271 и 272) и учитывать в налоговом учете с учетом статей 271, 272, 290, 291 НК РФ как сумму образовавшихся положительных (отрицательных) разниц на последний день текущего месяца;
2) расценивать как внереализационный доход, образовавшийся на дату покупки, и учитывать в налоговом учете на дату перехода права собственности на драгоценные металлы (дату покупки);
3) в соответствии с дословным прочтением статьи 331 НК РФ учитывать при реализации драгоценных металлов;
4) иной вариант.
Пример: цена приобретения драгоценных металлов по договору = 96 рублей, цена реализации по договору = 102 рубля, реализованная курсовая разница (счет 70601 по символу 12403), образовавшаяся за первый день при приобретении = 4 рубля (положительная), переоценка драгоценных металлов (счета 70604/70609 по символам 15103/24103) за весь оставшийся период нахождения драгоценных металлов на балансе = 5 рублей (положительное сальдо) (3 рубля на 30.09.12 плюс 2 рубля до 31.10.12). Дата приобретения – 20.09.2012г., дата реализации – 31.10.2012г.
Варианты налогового учета:
1) На 30.09.2012г. признаются внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 7 рублей (4+3), налоговая база за 9 месяцев 2012г. равна 7 рублей.
На дату перехода права собственности (реализации) 31.10.2012г. признается убыток от реализации драгоценных металлов в сумме -3 рубля (102 – 105).
На 31.10.2012 признаются также внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 2 рубля, налоговая база всего за 2012 год равна 6 рублей (7-3+2).
2) На дату перехода права собственности (приобретения) 20.09.2012г. признаются внереализационные доходы в сумме 4 рубля, на 30.09.2012 признаются внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 3 рубля, налоговая база за 9 месяцев равна 7 рублей (4+3).
На дату перехода права собственности (реализации) 31.10.2012г. признается убыток от реализации драгоценных металлов в сумме -3 рубля (102 – 105).
На 31.10.2012 признаются также внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 2 рубля, налоговая база всего за 2012 год равна 6 рублей (7-3+2).
3) На дату приобретения налоговая база не определяется, на 30.09.2012 признаются внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 3 рубля, налоговая база за 9 месяцев равна 3 рубля.
На дату перехода права собственности (реализации) 31.10.2012г. признается прибыль от реализации драгоценных металлов в сумме 1 рубль (102 – 101).
На 31.10.2012г. признаются также внереализационные доходы в виде переоценки - положительная разница 2 рубля, налоговая база всего за 2012 год равна 6 рублей (3+1+2).
4) Либо иной вариант учета.
Ответ
Мнение консультантов.
В тексте вопроса Банком указано, что «Доходы и расходы по операциям с драгоценными металлами НК РФ относит к внереализационным, независимо от того, в результате чего они образуются: в виде положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов или при их реализации в виде разницы между ценой реализации и учетной стимостью».
На наш взгляд, такое утверждение вполне корректно на основании совокупности положений Главы 25 НК РФ, в том числе приведенных в тексте вопроса соответствующих норм статей 249, 271, 272, 290, 291.
Так, согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ «выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав» в целях Главы 25 НК признается доходом от реализации.
Статья 250 НК РФ содержит положение о том, что «В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса».
Аналогичное разделение предусмотрено Главой 25 НК РФ и для расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Об этом сказано в пункте 2 статьи 252 НК РФ.
По логике, исходя из приведенных выше положений НК РФ, доходы и расходы от операций купли-продажи драгоценных металлов должны бы относиться к доходам и расходам от реализации.
Доходы и расходы по операциям с драгоценными металлами от их переоценки прямо не поименованы ни в статье 250 «Внереализационные доходы», ни в статье 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», ни в статье 265 «Внереализационные расходы». При этом, перечни доходов и расходов, приведенные в указанных статьях НК РФ носят открытый характер.
Однако, налоговое законодательство устанавливает для банков особенности определения доходов от реализации и расходов.
Так, пунктом 3 статьи 249 НК РФ установлено, что «особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы». В частности, особенности определения доходов банков приведены в статье 290 НК РФ, согласно пункту 1 которой «К доходам банков, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей».
Аналогично в силу пункта 3 статьи 253 НК РФ особенности определения расходов банков, устанавливаются с учетом положений статьи 291 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой «К расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей».
Из приведенных выше формулировок и содержания пунктов 2 и 3 статьи 290 НК РФ, пунктов 2 и 3 статьи 291 НК РФ, по мнению консультантов, следует, что законодатель не установил, к каким доходам/расходам (производственно-реализационным, связанным с производством и (или) реализацией, внереализационным) следует относить доходы/расходы, поименованные в статьях 290 и 291 НК РФ.
В сложившейся ситуации ответ на вопрос о квалификации доходов от операций купли-продажи драгоценных металлов и от их переоценки, действительно, можно найти в положениях статей 271 и 272 НК РФ.
Из буквального прочтения подпункта 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, на наш взгляд, представляется возможным сказать, что и доходы от совершения операций драгоценными металлами и доходы в виде положительной переоценки стоимости драгоценных металлов признаются в качестве внереализационных доходов - в дату перехода права собственности на драгоценные металлы и в последнее число текущего месяца.
Такое же предположение, по мнению консультантов, правомерно и в отношении расходов на основании подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Приведенные нормы носят общий характер и применимы к доходам и расходам банков, определяемым с учетом закрепленных в статьях 290 и 291 НК РФ особенностей.
Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ к доходам и убыткам банков в целях Главы 25 НК РФ, в числе прочих, относятся, соответственно, доходы и расходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.
По операциям купли-продажи драгоценных металлов еще один вид доходов и убытков банков в целях Главы 25 НК РФ поименован также в статьях 290 и 291 НК РФ в виде, положительной разницы от превышения, соответственно:
- положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой (подпункт 19).
- отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой (подпункт 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ).
Очевидно, законодатель, отнеся доходы и расходы от операций купли-продажи драгоценных металлов к внереализационным, исходил и особенностей их определения, поскольку в данном случае банки включают в налоговую базу доходы и убытки в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью, а не в виде, соответственно, выручки от реализации (в понимании статьи 249 НК РФ) и расходов, связанных с приобретением драгоценных металлов.
Ведение банками налогового учета по сделкам при применении метода начисления осуществляется с учетом положений статьи 331 НК РФ, устанавливающей особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков.
Именно в статье 331 НК РФ приведено понятие «учетная стоимость драгоценных металлов»:
«Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием[1] Центрального банка Российской Федерации».
Иными словами, определение доходов и убытков по сделкам купли-продажи драгоценных металлов осуществляется с использованием «учетной стоимости».
В силу требований нормативных актов Банка России переоценка драгоценных металлов с учетом текущих учетных цен, рассчитываемых Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгоценные металлы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла, производится в течение всего срока нахождения на счетах налогоплательщика драгоценных металлов.
Наряду с этим в абзаце пятом статьи 331 НК РФ указано, что «Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода». Эта норма является практически повторением положений подпункта 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпункта 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ.
Таким образом, Банк в период нахождения золота на балансе вправе учитывать при формировании налоговой базы на конец каждого отчетного (налогового) периода доходы или убытки от переоценки учетной стоимости драгоценного металла при ее изменении.
Как указано выше, порядок определения даты получения доходов от операций с драгоценными металлами установлен подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, согласно которому для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.
На основании изложенного выше правомерным представляется вывод о том, что сумма переоценки, которая образуется в день приобретения драгоценного металла (если покупная цена отличается от учетной стоимости), должна расцениваться как доходы/расходы от переоценки) и отражаться в налоговом учете с учетом статей 271, 272, 290, 291, 331 НК РФ как сумма положительных/отрицательных разниц в день приобретения.
Вместе с тем, по мнению консультантов, это не будет иметь существенного значения, поскольку в последний день отчетного периода или в дату реализации, в случае если она приходится на этот же отчетный период, Банк учтет в налоговой базе сумму положительных/отрицательных разниц на последний день месяца или на день реализации и в нее войдет сумма переоценки, учтенная в день приобретения.
Как видно из приведенных в тексте вопроса трех вариантов налогового учета операций с драгоценными металлами, в конечном итоге, в каждом из них, под обложение налогом на прибыль за 10 месяцев 2012г. попадает одинаковая сумма в размере 6 руб.
Однако результаты проведенного нами анализа всех трех предложенных Банком вариантов позволяют предположить, что при их описании, на наш взгляд, возможно, допущены технические ошибки или некорректное описание.
В связи с этим консультанты считают, что положениям НК РФ соответствует второй вариант налогового учета, который мы описали бы следующим образом.
В дату приобретения (20.09.2012г.) в налоговом учете должна быть отражена стоимость приобретенных драгоценных металлов исходя из учетной стоимости, то есть из 100 руб., сложившейся из цены покупки (96 руб.) и положительной переоценки (4 руб.). Одновременно сумма положительной переоценки учитывается в качестве внереализационного дохода.
В последний день отчетного периода (30.09.2012г.) сальдо переоценки, сложившееся за период с 21.09.2012г. по 30.09.2012г., также относится на внереализационные доходы, в результате чего в налоговую базу за 9 месяцев 2012г. подлежат включению внереализационные доходы от переоценки драгоценных металлов в сумме 7 руб. (4 руб. + 3 руб.). Учетная стоимость приобретенных драгоценных металлов составит на 1 октября - 103 руб. (96 руб. + 7 руб.)
Поскольку, как указано в примере, приведенном Банком в тексте вопроса, сальдо положительной переоценки за октябрь 2012г. равно 2 руб., учетная стоимость приобретенных драгоценных металлов увеличится по состоянию на 31.10.2012г. до 105 руб. (103 руб. + 2 руб. или 96 руб. + 7 руб. + 2 руб.).
Соответственно, в налоговой базе на дату реализации (31.10.2012г.) Банк должен:
· учесть убытки от реализации драгоценных металлов в сумме 3 руб. (102 руб. - 105 руб.);
· увеличить внереализационные доходы от переоценки драгоценных металлов, учтенные ранее за 9 месяцев 2012г., еще на 2 руб. При этом общая сумма внереализационных доходов от переоценки драгоценных металлов, подлежащих отражению в налоговом учете по состоянию на дату реализации (31.10.2012г.) составит 9 руб. (7 руб. + 2 руб.).
Документы и литература.
- НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
- Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
- Указание № 1283-У - Указание Банка России от 28.05.2003г. № 1283-У «О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы».
[1] «Переоценка драгоценных металлов осуществляется путем умножения количества драгоценного металла, числящегося в аналитическом учете на лицевых счетах с соответствующим кодом, на учетную цену данного драгоценного металла».
Проведение переоценки и определение ее результатов осуществляется в соответствии с пунктом 6.1 настоящего Порядка «(Пункт 6.2 Приложения 3 к Положению № 385-П).
«Отрицательная переоценка определяется:
как уменьшение рублевого эквивалента активов и требований;
как увеличение рублевого эквивалента обязательств» (подпункт 6.1.1 пункта 6.1 Приложения 3 к Положению № 385-П).
«Положительная переоценка определяется:
как увеличение рублевого эквивалента активов и требований;
как уменьшение рублевого эквивалента обязательств» (подпункт 6.1.2 пункта 6.1 Приложения 3 к Положению № 385-П).
Согласно Указанию № 1283-У учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел