Департамент банковского аудита о налоговом учете расходов по приобретению подарков, передаваемых вкладчикам в рамках рекламной кампании по привлечению вкладчиков реализовал программу стимулирования открытия определенных видов вкладов

Мнение консультантов.

Расходы Банка на приобретение подарков для вкладчиков в ситуации, описанной в тексте вопроса, по своей сути, не являются расходами на рекламу, учитываемыми в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Их правомерно признать как процентные расходы (т.е. в составе внереализационных расходов) с учетом ограничений на сумму таких расходов, установленных статьей 269 НК РФ, вне зависимости от фактических результатов рекламной компании.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. О том, что в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ) говорится и в абзаце первом пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абзац второй пункта 1 статьи 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац третий пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 04.06.2007г. № 320-О-П и № 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008г. № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 366-О-П).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Как следует[1] из пункта 3 статьи 1 Закона № 38-ФЗ под рекламой следует понимать информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Виды расходов на рекламу, учитываемых в целях Главы 25 НК РФ, поименованы в абзацах втором – четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ. Затраты налогоплательщика на приобретение подарков для клиентов, решивших воспользоваться рекламной компанией, в указанных абзацах не поименованы.

Абзацем 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика на виды рекламы, не указанные в абзацах 2 – 4 указанного пункта (в том числе, на приобретение и/или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний), осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. При этом действующим налоговым законодательством право налогоплательщика признать затраты на рекламу не ставится в зависимость от успеха рекламной компании.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

По общему правилу пункта 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Для банков процентные расходы определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьями 269 и 291 НК РФ.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ законодатель закрепил положение общего характера о том, что проценты по договорам банковского вклада (депозита) относятся в целях Главы 25 НК РФ к расходам, понесенным при осуществлении банковской деятельности. Каких-либо особенностей в отношении таких процентов статья 291 НК РФ не предусматривает, в связи с чем, необходимо руководствоваться положениями статьи 269 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что в целях Главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (абзац первый).

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно[2] не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых[3] условиях (абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ). При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), исчисляется по правилам пунктов 1 и 1.1 статьи 269 НК РФ на основании данных о величине ставки рефинансирования Банка России.

Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 8 статьи 270 НК РФ).

Кроме того, в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ. Об этом сказано в пункте 16 статьи 270 НК РФ.

Понятие «безвозмездный договор» определено пунктом 2 статьи 423 ГК РФ, в соответствии с которым безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Напротив, договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (пункт 2 указанной статьи).

Глава 25 НК РФ не содержит положений, прямо предписывающих порядок учета затрат на подарки, которые вручаются клиентам банка, воспользовавшимся программой стимулирования и открывшим в таком банке вклад. Также НК РФ не содержит норм, прямо запрещающих учет этих затрат в целях налогообложения прибыли.

Основываясь на приведенных выше нормах налогового законодательства, мы полагаем, что возможны три подхода к учету данных затрат:

- учитывать как расходы на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

- учитывать как процентные расходы в составе внереализационных расходов;

- не учитывать как стоимость безвозмездно переданного имущества.

Из текста вопроса следует, что Банк передает подарок клиенту при открытии последним депозита в соответствии с условиями рекламной компании, т.е. имеется непосредственная связь между заключением депозитного договора и передачей подарка. Поэтому передачу подарка, по нашему мнению, следует рассматривать не в качестве отдельной операции, а в рамках договорных отношений между вкладчиком и Банком. При таком подходе очевидно, что передача подарка не является безвозмездной. Фактически, его цена увеличивает для Банка стоимость привлечения, а для вкладчика – доход[4] от размещения депозита.

На наш взгляд, нормы НК РФ не позволяют однозначно классифицировать рассматриваемые затраты как процентные расходы или как расходы на рекламу.

Вместе с тем, по мнению консультантов, классификация затрат на приобретение подарка как расходов на рекламу не в полной мере соответствует сути данной операции. Без сомнения, факт выдачи подарка привлекает внимание частных лиц к депозитам Банка. Однако, эффект достигается, фактически, за счет повышения доходности по депозиту (что делает депозиты Банка более привлекательными, чем раньше), а не за счет более широкого распространения информации о Банке и о его продуктах. При этом подарки, вручаемые каждому клиенту, открывшему вклад, нельзя рассматривать в качестве призов, прямо поименованных в пункте 4 статьи 264 НК РФ, поскольку в данном случае отсутствует состязательность и неопределенность в том, будет ли получен подарок.

Выше мы уже отмечали, что, в соответствии с разъяснениями Конституционного Суда РФ, целесообразность, эффективность и оправданность затрат может оценивать исключительно сам налогоплательщик. Также, НК РФ не содержит положений, в соответствии с которыми право признания расходов на рекламу или процентных расходов ограничивается в связи с тем, что не достигнуты какие-либо показатели эффективности. Вместо этого в целях ограничения величины указанных расходов для исчисления налога на прибыль в пункте 4 статьи 264 и в статье 269 НК РФ установлен четкий порядок определения предельной величины принимаемых к учету затрат.

Основываясь на изложенном, мы пришли к следующим выводам.

1. Передача подарка вкладчику в данном случае не является безвозмездной, соответствующие затраты – это часть платы Банка за привлечение средств.

2. Расходы Банка на приобретение подарков для вкладчиков, по своей сути, не являются расходами на рекламу, учитываемыми в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

3. Расходы Банка на приобретение подарков для вкладчиков правомерно признать как процентные расходы (т.е. в составе внереализационных расходов) с учетом ограничений на сумму таких расходов, установленных статьей 269 НК РФ, вне зависимости от фактических результатов рекламной компании.

В доступной нам информационно-правовой базе отсутствуют разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств, а также решения судов, в которых бы высказывалось мнение о ситуации, полностью аналогичной рассматриваемой.

В то же время, выводы консультантов косвенно подтверждаются позицией[5], изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013г. № 13986/12 по вопросу о порядке обложения налогом на доходы физических лиц доходов клиентов банков - держателей дебетовых карт:

«По условиям выпуска дебетовых карт CitiGold услуги, получаемые в бизнес-салонах держателями этих карт, имевшими среднемесячный баланс на счетах в банке в сумме не менее 1 300 000 рублей, оплачивал банк.

Сложившиеся между банком и держателями карт отношения носили возмездный характер, каждая из сторон преследовала свою выгоду: клиент - возможность получения определенных видов услуг, включая услуги бизнес-салона аэропорта, при соблюдении установленных условий (внесения на счет соответствующей денежной суммы и поддержания среднемесячного баланса не менее определенного размера), а банк - привлечение большего количества денежных средств.

В рассматриваемом случае в силу возмездности отношений в целом, отдельное предоставление, осуществляемое одной из сторон без получения оплаты в денежной форме от другой стороны, не может быть охарактеризовано как безвозмездное.

В рассматриваемом случае между банком и его клиентами имеют место возмездные отношения: поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получают право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты.

По мнению Президиума, к спорному доходу, как полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете в банке, могут быть применены положения, предусмотренные статьей 214.2 и пунктом 27 статьи 217 Кодекса, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 38-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 13.03.2006г. № 38-ФЗ «О рекламе»;

4. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

5.Определение № 366-О-П - Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki